Om bokföring av kundfordringar som hör till tidigare räkenskapsperioder och har bestridits

1. Bakgrund till utlåtandet                     

Sökande är en privat näringsidkare ( - - - ) som har bett om utlåtande gällande vilket förfarande som gäller för registrering av oklara kundfordringar i bokföringen. Dessa fordringar gäller näringsidkarens hela verksamhetsperiod från 1.11.2002 fram till dess att verksamheten upphörde 31.8.2007. Enligt sökande har de aktuella, oklara fordringarna uppstått till följd av felaktig beräkning av städtjänsten och inkorrekta timdebiteringar samt skadeersättningar som avkrävs samarbetspartnern. Enligt sökande har kunderna och samarbetspartnern bestridit de fordringar som sökande indriver. Sökande meddelar att man har dubbel bokföring.

Sökande anser att de försäljningsintäkter som felet anknyter till från början borde har bokförts på de räkenskapsperioder då tjänsten levererades. Sökande frågar hur en situation av detta slag bör behandlas i bokföringen.

Sökande har dessutom utgående från det som har angetts här ovanför ansökt om undantagstillstånd att göra de nödvändiga ändringarna i bokslutet efter det att tvistemålen har lösts.

2. Motiveringar till utlåtandet

2.1 Bokföringslagen och tidigare utlåtanden. Enligt bokföringslagens 5:2 § 1 punkt "upptas i balansräkningen - - fordringar till nominellt belopp, likväl högst till det sannolika värdet". Värderingen ska följa den princip om att "försiktighet skall iakttas oberoende av räkenskapsperiodens resultat" som finns i BokfL 3:3.1 § 3 punkten. Varje fordran värderas separat.

Om den fordran som har upptagits i balansräkningen är så osäker att det inte är sannolikt att en prestation kommer att inflyta för den ska den avdras som kostnad i resultaträkningen. Om man å andra sidan anser det vara sannolikt att en betalning för fordran kommer att inflyta, men den anses omfatta en sådan risk som väsentligt påverkar den bokföringsskyldiges verksamhet ska en redogörelse för risken göras i noterna för att bokslutet ska ge en sådan riktig och tillräcklig bild av den bokföringsskyldiges resultat och ekonomiska ställning som avses i BokfL 3:2.1 §.

I sitt utlåtande BFN 1580/1999 ansåg nämnden att man för att bokslutet ska ge en riktig och tillräcklig bild ska redogöra för osäkerheten i anknytning till en sådan väsentlig fordran som påverkar företagets kontinuitet.

I sitt utlåtande BFN 1750/2005 konstaterade bokföringsnämnden att rättelse av fel som gäller tidigare räkenskapsperioder i fortsättningen bör göras enbart genom korrigering av eget kapital (Tidigare räkenskapsperioders vinst/förlust). Korrigeringar görs således inte längre så att de påverkar resultatet retroaktivt. Motsvarande korrigering skall också göras i den utgående balansräkningen för den tidigare räkenskapsperiod som utgör jämförelseår. Däremot är det inte nödvändigt att göra jämförelseårets resultaträkning jämförbar, men när en riktig och tillräcklig bild kräver det skall en not ges för att möjliggöra en jämförelse av hur ändringen påverkar resultatet för räkenskapsperioderna. Med beaktande av kravet på riktig och tillräcklig bild ska man som not till bokslutet på motsvarande sätt specificerat uppta den förändring i eget kapital som beror på rättelserna av fel under tidigare räkenskapsperioder.

2.2 Bokföringsnämndens ställningstagande.

2.2.1 Förutsättningar för bokföring av fordran. Bokföringsnämnden konstaterar att det finns en viss osäkerhet i anknytning till så gott som alla fordringar. Om man bedömer att risken för att prestationen inte ska inflyta är oväsentlig hör den aktuella risken till den normala företagsrisken i affärsverksamheten. För en sådan fordran behöver ingen utredning göras i noterna.

Bokföringsnämnden tar inte ställning till bevisfrågor. I det fall som ansökan avser anser bokföringsnämnden det vara en bevisfråga huruvida det finns grunder för de nya krav som den bokföringsskyldige ställer på kunderna och samarbetspartnerna gällande tidigare räkenskapsperioder och om man kan anse det vara sannolikt att kraven har framgång.

Handledning för bedömningen av sannolikheten för en fordran kan hämtas ur tabellen om osäkerhet gällande realisering av en förlust i Eget kapital-arbetsgruppens rapport (HIM: arbetsgrupps- och kommittérapporter.  I tabellen finns fyra olika sannolikhetsalternativ för realiseringen (inom parentes riktvärdena i dokumentet med kommentarer) och bokföringsbehandlingen för varje utfall:

Sannolikhet för realiseringen Behandling av förfarandet i bokföringen     

1 På goda grunder säker (95 - 100 %)       Ingen framtida transaktion, bokförs som kostnad

2 Sannolik (50 - 95 %)                              Bokförs som kostnad, om beloppet på ett rimligt sätt kan uppskattas, upptas i annat fall som not

3 Möjlig, ej sannolik (5 – 50 %)                 Upptas som not

4 Osannolik (0 - 5 %)                                Upptas inte som not

Trots att den aktuella tabellen behandlar bokföringen av kostnad kan den tillämpas omvänt vid bedömning av om bokföringsförutsättningarna för ordinära fordringar i affärsverksamheten uppfylls. Om sannolikheten för att en prestation kommer att inflyta på en sådan normal fordran som har upptagits i omsättningen överskrider 50 %, ska den upptas som fordran i balansräkningen. Om sannolikheten för att en prestation ska inflyta underskrider 50 % avdras fordran som kreditförlust i resultaträkningen (Under ”Övriga rörelsekostnader”) och upptas inte som fordran i balansräkningen. I noterna görs däremot en utredning om fordran, som beskriver bland annat vilken karaktär fordran har och en uppskattning av dess ekonomiska effekt. Om sannolikheten är högst 5 % behöver ingen redogörelse för fordran göras i noterna.

I den situation som ansökan avser gäller det dock en situation som avviker från det normala. Det gäller en förmögenhetspost som anknyter till tidigare räkenskapsperioder och vars existens säkerställs först då en eller flera händelser, som ligger utanför den bokföringsskyldiges bestämmanderätt, antingen har förverkligats eller inte förverkligats. Det är i sista hand en domstol som tar ställning till huruvida sökande är berättigad till den aktuella fordran. Eftersom fordran på det sätt som har beskrivits här ovanför är exceptionell till sin natur förutsätter den försiktighetsprincip som avses i BokfL KPL 3:3.1 § 3 punkten att villkoren för att en sådan fordran ska upptas i bokslutet är stramare än villkoren för de normala affärstransaktioner som har beskrivits här ovanför.  Bokföringsnämnden anser att det i den situation som ansökan avser betyder att fordran på goda grunder ska anses säker för att den ska kunna upptas som inkomst och fordran. Om fordran inte på goda grunder kan anses vara säker upptas den inte som inkomst och fordran, men den upptas som not om kravet på riktig och rättvisande bild så förutsätter.

Bedömningen av sannolikheten görs skilt för varje fall som en helhetsbedömning med objektivt beaktande av specialdragen för respektive situation. Sannolikheten för fordran ska uppskattas senast vid upprättandet av bokslutet. Bedömningen grundar sig därmed på den bästa information som den bokföringsskyldige har vid tidpunkten för upprättande av det aktuella bokslutet. Tidigare bedömningar under den avslutade räkenskapsperioden eller under den föregående räkenskapsperioden gäller alltså inte som sådana. Att en sådan inkrävd fordran som avses i ansökan har bestridits påverkar alltså inte som sådant sannolikheten för att en prestation ska inflyta på fordran.

De försäljningsintäkter för tjänster som har levererats under flera tidigare räkenskapsperioder som har beskrivits i ansökan upptas i bokföringen under den räkenskapsperiod då det ovan beskrivna kravet på att transaktionen är klar för bokföring har uppfyllts och sökande har fakturerat dem. Utgångspunkten är att fordringarna för den bokföringsskyldiges normala försäljning av prestationer upptas som ”Kundfordringar” i punkt B:II.1 i balansschemat i BokfF 6.1 §. Utgifterna till följd av att den bokföringsskyldiges fordran har bestridits upptas i enlighet med BokfL 2:3.1 § i bokföringen för den räkenskapsperiod då produktionsfaktorn (t.ex. en juridisk tjänst) har mottagits.

Eftersom en eventuell registrering av de aktuella kundfordringarna i bokslutet gäller fel som har gjorts under tidigare räkenskapsperioder görs rättelserna utan resultatpåverkan mot ”Balanserad vinst/förlust” under eget kapital. Motsvarande rättelse ska även göras i utgående balansen för den räkenskapsperiod som är jämförelseår till bokslutet. Med beaktande av kravet på riktig och tillräcklig bild ska en specifikation av ändringarna i eget kapital till följd av rättelser av fel under tidigare räkenskapsperioder upptas i noterna till bokslutet.

2.2.2 Värdering av fordran. Fordran ska värderas till sitt sannolika värde. Om värdet på fordran har sjunkit under sitt nominella värde kan man som principiell utgångspunkt ta det förhållande i vilket den externa instansen är beredd att betala fordran. I lagstiftningen finns det inga krav på form eller andra faktorer för utförandet av bedömningen. Vid behov ska den bokföringsskyldige dock kunna verifiera grunderna för sin bedömning. Därmed är det skäl att dokumentera de principer som har följts vid värderingen liksom även grunderna för värdeförändringen på den verifikation som upprättas i bokföringen. Det är dessutom skäl att inkludera värderingsprinciperna i balansspecifikationerna.

2.2.3 Undantagstillstånd. Sökande har även ansökt om undantagstillstånd för förlängning av den tid som sökande har på sig att upprätta bokslutet. Enligt den anmälan till handelsregistret som har bifogats ansökan har näringsverksamheten upphört 31.8.2007.  Enligt BokfL 3:6 § ska bokslutet för en bokföringsskyldig som idkar affärsverksamhet upprättas inom fyra månader från utgången av räkenskapsperioden. Eftersom ansökan om undantag har inlämnats efter det att sökandes bokslut enligt bokföringslagen borde ha upprättats beviljar bokföringsnämnden inte sökande undantagstillstånd för förlängning av den period sökande har på sig att upprätta bokslutet (Förordningen om bokföringsnämnden 784/1973, 3 § 1 mom.).

3. Bokföringsnämndens utlåtande

Om det vid tidpunkten för upprättandet av bokslutet är säkert att ett sådant fordringskrav som avses i ansökan och som på ett osedvanligt sätt anknyter till affärsverksamheten kommer att vara framgångsrikt är det förenligt med god bokföringssed att uppta fordran under ”Omsättning” i resultaträkningen och ”Kundfordringar” i balansräkningen. Bedömningen av möjligheterna för fordringskravet att nå framgång är en bevisfråga som bokföringsnämnden inte tar ställning till. Likaså ska fordran värderas till sitt sannolika värde. Uppskattningen av detta är också en bevisfråga, som bokföringsnämnden inte heller tar ställning till. Försäljningsintäkterna upptas i bokföringen för den räkenskapsperiod under vilken kravet på att transaktionen är klar för bokföring har uppfyllts och sökande har fakturerat dem. Eftersom en eventuell bokföring av de aktuella kundfordringarna gäller fel som har begåtts under tidigare räkenskapsperioder ska rättelserna göras utan resultatpåverkan mot ”Balanserad vinst/förlust” under eget kapital. Med beaktande av kravet på riktig och tillräcklig bild ska en specifikation av ändringarna i eget kapital till följd av rättelser av fel under tidigare räkenskapsperioder upptas i noterna till bokslutet.

Utgifterna till följd av att den bokföringsskyldiges fordran har bestridits upptas i enlighet med BokfL 2:3.1 § i bokföringen för den räkenskapsperiod då produktionsfaktorn (t.ex. en juridisk tjänst) har mottagits.

Bokföringsnämnden beviljar inte sökande undantagstillstånd för förlängning av den tidsperiod under vilken bokslutet ska upprättas eftersom ansökan om undantagstillstånd har gjorts efter det att sökandes bokslut enligt bokföringslagen ska upprättas (Förordning om bokföringsnämnden 784/1973, 3 § 1 mom.).