Akordin esittäminen osakeyhtiön tilinpäätöksessä

A Oy:n konkurssipesä on hakemuksessaan pyytänyt, että kirjanpitolautakunta antaisi lausunnon hyvän kirjanpitotavan mukaisesta kirjaus- ja raportointitavasta käsiteltäessä akordia osakeyhtiön tilinpäätöksessä hakemuksessa esitellyssä tapauksessa ottaen huomioon ainakin kirjanpitolain 19 ja 21 §:n, kirjanpitoasetuksen 7 §:n 1 momentin sekä osakeyhtiölain 11 luvun 8 §:n ja 9 §:n 1 momentin säännökset.

Hakija on edelleen lausunut, että A Oy on 5.10.1989 tehnyt tanskalaisen pääomistajansa kanssa akordisopimuksen, josta hakija on liittänyt hakemukseen jäljennöksen. Sopimuksesta käy ilmi, että velkojan saamiset olivat yhteensä 5 428 037,65 Tanskan kruunua, josta 3 039 237,36 kruunua oli peräisin tavaratoimituksista vuonna 1988 ja 227 925,00 kruunua oli korkoa ajalta 1.1. - 1.10.1989 edellä mainitulle summalle sekä 2 160 875,29 kruunua oli syntynyt tavaratoimituksista 31.7.1989 asti korot mukaan lukien. Hakemuksesta käy edelleen ilmi, että A Oy:n vuoden 1989 kirjanpitoon merkityn akordin määrä oli 1 662 984 markkaa. Kyseinen akordi oli kirjattu ostovelkoja ja tavaraostoja vähentävästi.

A Oy:n vuoden 1989 tilinpäätös osoitti 755 350 markan voittoa. Ilman akordia olisi tulos ollut

907 634 markkaa tappiota. Akordin määrä oli noin 29 % liikevaihdosta, noin 43 % valmiste- ja raaka-aineostoista, vajaat 78 % myyntikatteesta ja noin 205 % käyttökatteesta. Ilman akordia olisi tuloslaskelmassa esitetty 804 327 markan käyttökate muodostunut 858 657 markkaa negatiiviseksi ja siten myös kaikki sen jälkeiset katteet olisivat olleet negatiivisia. Yhtiön tilinpäätöksestä 1988 tilinpäätökseen 1989 ovat lyhytaikaiset velat akordin myötä vähentyneet noin 56 %; pitkäaikaiset velat ovat hieman lisääntyneet, mutta kokonaisvelat ovat vähentyneet noin 30 %. Hakija on liittänyt tältä osin hakemukseen yhtiön vuoden 1989 tuloslaskelman ja taseen sekä konkurssiyrityksen kirjanpidon tarkistaneen HTM-tilintarkastajan laatiman laskelman akordin vaikutuksesta vuoden 1989 tulokseen ja katteisiin sekä vieraaseen pääomaan. Hakija on lisäksi todennut, että missään yhtiön osakeyhtiölain edellyttämissä virallisissa tilinpäätö
stiedoissa ei ole mainintaa akordista.

A Oy on asetettu konkurssiin joulukuussa 1990. Vuoden 1989 tilinpäätöksen julkistamisen jälkeen yhtiö oli tehnyt normaaleja liiketoimia, muun muassa ostaen luotolla vaihto-omaisuutta eri tavarantoimittajilta ja ottaen uusia luottoja rahoituslaitoksilta. Hakija on ilmoittanut konkurssipesän teettämän erikoistilintarkastuksen perusteella olevan pääteltävissä, että akordin käsittely on ehkä ollut omiaan vaikuttamaan liian positiivisen kuvan saamiseen yhtiön taloudellisesta tilanteesta. Tämän vuoksi tietyt velkojatahot katsovat tulleensa harhaanjohdetuiksi ja harkitsevat osakeyhtiölain 15 luvun vastuusäännösten soveltamista yrityksen johtohenkilöihin.

Hakija on vielä viitannut hakemuksensa perusteluna siihen, että kirjanpitoalan kirjallisuudessa ei ole annettu yksiselitteistä menettelytapaohjetta akordin oikeasta kirjaus- ja raportointikäytännöstä.

Lausunnon perustelut

Kirjanpitolautakunta on päättänyt antaa hakemuksessa tiedustelluista seikoista lausunnon siltä osin, kuin on kysymys kirjanpitolain tai osakeyhtiölain säännösten soveltamisesta ja kirjanpitolautakunta yhdenmukaisen hyvän kirjanpitotavan edistämiseksi katsoo siihen olevan aihetta. Lausunnon antaessaan kirjanpitolautakunta ei ota kantaa näyttökysymyksiin.

Kirjanpitolain 4 §:n mukaan kirjanpitoon merkitään liiketapahtumina menot, tulot, rahoitustapahtumat sekä niiden oikaisu- ja siirtoerät.

Velan vähentyminen akordissa velkojan luopuessa lopullisesti saamisestaan tai sen osasta merkitään velallisen kirjanpitoon joko tulona tai menonoikaisueränä. Tuotannontekijän hankinnasta johtuvan tilivelan anteeksianto akordissa, joka on rinnastettavissa hankkijan antamaan alennukseen tai hyvitykseen, kirjataan menonvähennykseksi. Muiden velkojen anteeksianto merkitään kirjanpitoon tulona.

Hakemuksessa tarkoitettu akordi kohdistuu velkoihin, joista valtaosa on ollut joko niin vanhoja tilivelkoja, ettei niiden vähentymistä voida enää kirjata tavaraostomenojen oikaisueräksi, tai korkovelkoja. Velkojen vähentyminen kyseisessä akordissa on kirjanpitoon merkittävänä liiketapahtumana näin ollen ollut tuloa.

Kirjanpitolain 19 §:n 1 momentin mukaan tuloslaskelma on laadittava siten, että siitä käy selville, miten tilikauden tulos on syntynyt. Pykälän 3 momentin nojalla on kirjanpitoasetuksen 1 §:ssä annettu ennen muuta liiketoimintaa harjoittaville kirjanpitovelvollisille määräykset tuloslaskelman laatimisessa käytettävästä kaavasta.

Akordissa velkojen anteeksiannosta syntyneet tulot merkitään kirjanpitoasetuksen 1 §:n 1 momentin mukaisessa tuloslaskelmassa liiketuloksen jälkeen muiden tuottojen ja kulujen pääryhmään muiksi tuotoiksi. Hakemuksessa tarkoitettua akordia ei ole kirjattu asianmukaisesti, kun siinä syntynyt tulo on vähennetty tilikauden ostomenoista ennen niiden esittämistä tuloslaskelman muuttuvien kulujen "Aineet ja tarvikkeet/Tavarat" -kohdassa.

Kirjanpitoasetuksen 7 §:n 1 momentin mukaan tuloslaskelma ja tase on laadittava kaavoja yksityiskohtaisempina, mikäli se tilikauden tuloksen muodostumiseen vaikuttaneiden tekijöiden tai tase-erien selventämiseksi on tarpeen.

Edellä mainitun säännöksen mukaan kirjanpitovelvollisen on merkittävä tuloslaskelmaan erikseen muun muassa ne erät, jotka ovat niin suuria, että ne vaikuttavat huomattavasti tilikauden tulokseen, mutta joita kirjanpitoasetuksessa annettu tuloslaskelmakaava ei edellytä eriteltäväksi. Erittelyvelvollisuus kohdistuu ensisijaisesti niihin kaavojen kohtiin, jotka on nimetty sanaa "Muu" käyttäen, sekä niihin päänimikkeisiin, joiden osalta kaavoissa ei ole suoritettu alaryhmittelyä.

Akordissa syntyneet tuotot, jotka vaikuttavat huomattavasti tilikauden tulokseen, on ilmoitettava erikseen tuloslaskelman muiden tuottojen ja kulujen pääryhmässä. Hakemuksessa tarkoitetun akordituoton vaikutus tilikauden tuloksen muodostumiseen on ollut niin huomattava, että se olisi tullut ilmoittaa erikseen tuloslaskelmassa.

Osakeyhtiölain 11 luvun 8 §:n 5 kohdan mukaan tuloslaskelmassa tai taseessa taikka niiden liitteenä on annettava seuraavat tiedot: Jos vaihto-omaisuuden hankintamenoa määritettäessä on poikettu aikaisemmin noudatetuista periaatteista siten, että tuloksen vertailukelpoisuus edelliseen tilinpäätökseen nähden vaikeutuu tai jos tilikauden poistot eroavat edellisen tilinpäätöksen poistoista, on siitä annettava perusteltu selostus. Muutoinkin on annettava selostus sellaisista tilikauden tulokseen sisältyvistä tuotto- ja kulueristä, jotka merkittävällä tavalla vaikuttavat tuloksen vertailukelpoisuuteen edellisen tilinpäätöksen kanssa, tai jotka muulla tavoin ovat merkitykseltään huomattavia.

Viimeksi mainitussa lauseessa esitetty vaatimus lisätietojen antamisesta osakeyhtiön tuloslaskelmaan sisältyvistä tuotto- ja kulueristä koskee muun muassa sellaista erää, joka akordin johdosta on markkamäärältään olennaisesti erisuuruinen kuin edellisen tilikauden tuloslaskelmassa vaikuttaen merkittävällä tavalla tilikausien tulosten vertailtavuuteen. Hakemuksessa tarkoitettu akordi on merkittävällä tavalla vaikuttanut tuloksen vertailukelpoisuuteen edellisen tilinpäätöksen kanssa parantaen tulosta siten, että edellisen tilikauden tuloksen tavoin ilman akordia huomattavasti tappiollinen tulos on muuttunut varsin voitolliseksi. Osakeyhtiölain edellä mainitun säännöksen nojalla tällaisesta seikasta on annettava selostus osakeyhtiön tuloslaskelmassa tai sen liitteenä.

Osakeyhtiölain 11 luvun 9 §:n 1 momentin mukaan toimintakertomus on laadittava hyvän kirjanpitotavan mukaisesti ja siinä on annettava tietoja sellaisista yhtiön tilan ja sen toiminnan tuloksen arvostelemista varten tärkeistä seikoista, joista ei ole tehtävä selkoa tuloslaskelmassa tai taseessa, sekä yhtiön kannalta olennaisista tapahtumista, vaikka ne olisivat sattuneet tilikauden päätyttyäkin.

Osakeyhtiön velkojen väheneminen akordissa, mikä parantaa olennaisesti sen taloudellista asemaa, on sellainen yhtiön tilan arvostelemista varten tärkeä seikka, josta edellä mainitun säännöksen mukaan on annettava tieto osakeyhtiön toimintakertomuksessa. Hakemuksessa tarkoitettu, markkamäärältään huomattava akordi, jonka johdosta taseeseen merkityt ostovelat ja taseen osoittama tappio ovat vähentyneet

olennaisesti, on sellainen yhtiön tilan arvostelemista varten tärkeä seikka, josta osakeyhtiölain edellä mainitun säännöksen mukaan on annettava tieto toimintakertomuksessa.

Kirjanpitolautakunnan lausunto

Velkojen vähentymisestä akordissa syntyneet tulot merkitään liiketoimintaa harjoittavan kirjanpitovelvollisen tuloslaskelmassa liiketuloksen jälkeen muiden tuottojen ja kulujen pääryhmään muiksi tuotoiksi. Akordissa syntyneet tuotot, jotka vaikuttavat huomattavasti tilikauden tulokseen, on ilmoitettava erikseen tuloslaskelman muiden tuottojen ja kulujen pääryhmässä. Hakemuksessa tarkoitettua akordia ei ole kirjattu asianmukaisesti, kun siinä syntynyt tulo on vähennetty tilikauden ostomenoista ennen niiden esittämistä tuloslaskelman muuttuvien kulujen "Aineet ja tarvikkeet/-Tavarat" -kohdassa. Kyseisen akordituoton vaikutus tilikauden tuloksen muodostumiseen on lisäksi ollut niin huomattava, että se olisi tullut ilmoittaa erikseen tuloslaskelman muiden tuottojen ja kulujen pääryhmässä.

Osakeyhtiön tuloslaskelmassa tai sen liitteenä on annettava selostus sellaisesta tuloslaskelman erästä, joka akordin

vuoksi on markkamäärältään olennaisesti erisuuruinen kuin edellisen tilikauden tuloslaskelmassa vaikuttaen merkittävällä tavalla tilikausien tulosten vertailtavuuteen. Hakemuksessa tarkoitettu akordi on huomattavasti tulosta parantaen vaikuttanut siinä määrin tuloksen vertailukelpoisuuteen edellisen tilinpäätöksen kanssa, että siitä olisi pitänyt antaa selostus osakeyhtiön tuloslaskelmassa tai sen liitteenä.

Osakeyhtiön velkojen väheneminen akordissa, mikä parantaa olennaisesti sen taloudellista asemaa, on sellainen yhtiön tilan arvostelemista varten tärkeä seikka, josta on annettava tieto osakeyhtiön toimintakertomuksessa. Hakemuksessa tarkoitettu akordi, jonka johdosta taseeseen merkityt ostovelat ja taseen osoittama tappio ovat vähentyneet olennaisesti, on tällainen seikka, josta on annettava tieto osakeyhtiön toimintakertomuksessa.