Arvonkorotuksen peruuttaminen yhtiöittämisen yhteydessä

Hakija on hakemuksesta lausunut suunnittelevansa X-kaupungissa sijaitsevan tehtaansa yhtiöittämistä omaksi juridiseksi yksiköksi. Yhtiöittämisen yhteydessä on tarkoitus siirtää perustettavalle teollisuustoimintaa harjoittavalle yhtiölle liiketoimintaan liittyvien koneiden ja kalustojen lisäksi myös tehdasrakennukset, mutta ei niihin liittyviä maa-alueita.

Hakemuksen mukaan yhtiöittäminen on tarkoitus toteuttaa EVL 52 a §:ssä tarkoitetulla tavalla, jolloin rakennukset on tarkoitus siirtää uudelle yhtiölle verotuksessa poistamattoman hankintamenonsa. Rakennusten hankintamenoa on kuitenkin tarkoitus yhtiöitetyssä yhtiössä nostaa niihin kohdistuvalla kertyneellä poistoerolla noudattaen kirjanpitolautakunnan suunnitelman mukaisia poistoja koskevaa yleisohjetta 31.5.1993, jossa on todettu, että "Siirtyvän käyttöomaisuuden suunnitelman mukaan poistamaton hankintamenon osa ja mahdollinen kertynyt poistoero voidaan tällöin siirtää sellaisenaan vastaanottavalle tytäryhteisölle".

Hakija on tehnyt eri aikoina arvonkorotuksia yhteensä xxx Mmk (tilanne 31.12.1994 ja tällä hetkellä). Näistä xyy Mmk kohdistuu yhtiöitettäviin rakennuksiin. Lisäksi hakija on tehnyt arvonkorotuksia xy Mmk kohdistuen maa-alueisiin ja x Mmk kohdistuen arvopapereihin. Yhtiöitettäviin rakennuksiin kohdistuvista arvonkorotuksista on käytetty osakepääoman korotuksiin yhteensä yyy Mmk, joka jakaantuu osakepääoman osuuteen, yy Mmk, ja vararahasto-osuuteen. Loppuosa rakennusten arvonkorotuksista, xyy Mmk, on kirjanpidossa arvonkorotusten tilillä. Hakemuksen liitteenä on esitetty tarkempi erittely arvonkorotusten kohdistumisesta.

Kirjanpitolain 18 §:n mukaan arvonkorotus, joka osoittautuu aiheettomaksi, on peruttava. Hakemuksesta käy ilmi, että hakijan aikomuksena ei ole yhtiöittämisen yhteydessä peruuttaa alunperin rakennuksiin kohdistuvaa arvonkorotusta vaan "siirtää" arvonkorotuksen määrä osakkeiden hankintamenon lisäykseksi, koska yhtiöittämisen jälkeen vastaava arvonkorotusmahdollisuus sisältyy rakennuksien luovuttamisen yhteydessä saatavan arvopaperin arvoon. Omaisuuden arvossa - ts. arvonkorotusten olemassaolon edellytyksissä - ei hakemuksen mukaan tapahdu missään vaiheessa häviämistä, jonka vuoksi hakijan käsityksen mukaan aikaisemmin tehdyt arvonkorotukset eivät ole aiheettomia. Näin menetellen hakijan sidotun ja vapaan oman pääoman välinen suhde pysyisi samana kuin se oli ennen yhtiöittämistä.

Edellä selvitettyyn viitaten hakija pyytää kirjanpitolautakunnan lausuntoa siitä, voidaanko hakemuksessa kuvattua kirjanpitovelvollisen suunnittelemaa arvonkorotusten käsittelyä yhtiöittämisen yhteydessä pitää hyvän kirjanpitotavan mukaisena.

Lausunnon perustelut

Kirjanpitolain 18 § (23.12.1992/1572) mukaan jos käyttöomaisuuteen kuuluvan maa- tai vesialueen, rakennuksen, arvopaperin tai muun niihin verrattavan hyödykkeen todennäköinen luovutushinta on tilinpäätöspäivänä pysyvästi hankintamenoa olennaisesti suurempi, voidaan taseeseen merkitä poistamattoman hankintamenon lisäksi enintään todennäköisen luovutushinnan ja poistamattoman hankintamenon erotuksen suuruinen arvonkorotus. Arvonkorotusta vastaava määrä on merkittävä arvostuseräksi vastattaviin. Jos arvonkorotus osoittautuu aiheettomaksi, se on peruutettava.

Osakeyhtiölain 11 luvun 4 §:n 1 momentin (23.12.1992/1573) mukaan jos käyttöomaisuuden arvoa on tilikauden aikana korotettu, on korotusta vastaava määrä merkittävä vastattaviin arvonkorotusrahastoon. Rahastoa saadaan käyttää ainoastaan rahastoantiin tai 4 luvun 12 §:n 2 momentissa tarkoitettuun siirtoon osakepääomaan. Arvonkorotusta peruutettaessa on rahastoon merkittyä pääomaa vastaavasti vähennettävä peruutettavalla määrällä. Jos yhtiön osakepääomaa on korotettu käyttämällä hyväksi arvokorotusrahastoa, eikä rahastoon merkittyä pääomaa voida pienentää peruutettavalla määrällä, on vastaava määrä merkittävä vapaan oman pääoman vähennyksenä.

Jos tehty arvonkorotus osoittautuu aiheettomaksi, se on kirjanpitolain mukaan peruutettava. Arvonkorotus voi osoittautua aiheettomaksi joko siitä syystä, että sen tekemisen edellytykset (olennainen ja pysyvä arvonnousu) lakkaavat olemasta taikka arvonkorotuksen kohteena oleva käyttöomaisuushyödyke myydään tai muutoin luovutetaan.

Aiheettomaksi osoittautunut arvonkorotus perutaan ensisijaisesti myydyn käyttöomaisuushyödykkeen perusteella muodostettua arvokorotusrahastoa vähentämällä. Jos tätä arvonkorotusrahastoa on käytetty rahastoantiin, jonka vuoksi arvonkorotusrahasto ei riitä peruutettavan määrän vähentämiseen, saadaan arvonkorotuksen peruuttaminen mahdollista tehdä toisesta käyttöomaisuushyödykkeestä muodostettua arvonkorotusrahastoa vastaan. Siinä tapauksessa, ettei toisesta käyttöomaisuushyödykkeestä muodostettu arvonkorotusrahastokaan riitä peruutettavan määrän vähentämiseen, vähennetään peruutettava määrä vapaasta omasta pääomasta.

Liiketoiminnan yhtiöittäminen kokonaan omistetun tytäryhtiön nimissä harjoitettavaksi on tytäryhtiön fuusion tai purkamisen tavoin konsernin kannalta sisäinen liiketapahtuma. Tämän vuoksi yhtiöittämiseen liittyvät konsernin sisäiset tuotto- ja kuluerät sekä sisäiset katteet tulee emoyrityksen laatimassa konsernitilinpäätöksessä kokonaisuudessaan eliminoida. Konsernin sisäisenä liiketapahtumana yhtiöittämisellä ei myöskään voi olla vaikutusta konsernin omaan pääoman määrään taikka sen jakaantumiseen konsernin sidotun ja vapaan oman pääoman kesken.

Kirjanpitolautakunnan lausunto

Myytyyn käyttöomaisuuteen kohdistuva arvonkorotus perutaan ensisijaisesti myydyn käyttöomaisuushyödykkeen perusteella muodostetun arvokorotusrahaston määrää vähentämällä. Siltä osin kuin tämä ei riitä peruutettavan määrän vähentämiseen, saadaan peruutus tehdä toisesta käyttöomaisuushyödykkeestä muodostettua arvonkorotusrahastoa vastaan. Siinä tapauksessa, ettei toisesta käyttöomaisuushyödykkeestä muodostettu arvonkorotusrahastokaan riitä peruutettavan määrän vähentämiseen, vähennetään peruutettava määrä vapaasta omasta pääomasta.

Konsernitilinpäätöksen laatimisen yhteydessä tehtävällä oikaisulla varmistetaan, ettei konsernin sidotun ja vapaan oman pääoman suhde yhtiöittämisen seurauksena muutu peruutettaessa ja tehtäessä uudelleen yhtiöittämisessä myytyyn käyttöomaisuuteen kohdistuva samansuuruinen arvonkorotus.