Arvonkorotusta vastaavan arvostuserän tai siitä muodostetun oman pääoman rahastoerän käyttäminen

Hakija on lausunut, että kirjanpitovelvollisella on kirjanpitolain 18 §:n mukaan säännöksessä mainituilla edellytyksillä mahdollisuus merkitä taseeseen säännöksessä mainittujen hyödykkeiden poistamattoman hankintamenon lisäksi enintään hyödykkeen todennäköisen luovutushinnan ja poistamattoman hankintamenon erotuksen suuruinen arvonkorotus. Arvonkorotusta vastaava määrä on säännöksen mukaan tällöin merkittävä arvostuseräksi vastattaviin.

Kirjanpitolautakunta on päätöksensä 18/1974 perusteluissa todennut, että arvonkorotus ei ole realisoitunutta tuloa ja että se ei näin ollen voi olla rahankäytön lähteenä, sekä päätöksessään lausunut, että välitöntä veroa ei voida kirjanpitolain mukaan kirjata käyttöomaisuuden arvonkorotuksesta muodostettua arvostuserää tai siitä muodostettua rahastoa veloittamalla.

Huolimatta siitä, että kirjanpitolautakunta mainitun päätöksen perusteluissa on todennut, että arvonkorotusta vastaavan arvostuserän tai, mikäli arvostuserä on siirretty oman pääoman rahastoon, tällaisen rahastoerän tarkoituksena on olla realisoitumattoman arvonkorotuksen vastaeränä taseen vastattavissa niin kauan ja saman määräisenä kuin arvonkorotus säilyy vastaavissa, on käytännössä todettu esiintyvän epätietoisuutta siitä, voidaanko arvonkorotuserää kirjanpitolain mukaan käyttää kulujen kattamiseen, tappioiden peittämiseen tai osingon jakamiseen.

Hakija on pyytänyt kirjanpitolautakunnan lausuntoa siitä, voidaanko kirjanpitolain mukaan käyttöomaisuuden arvonkorotusta vastaavaa arvostuserää tai siitä muodostettua oman pääoman rahastoerää käyttää

- kulujen kattamiseen

-

taseen tappiojäännöksen kattamiseen

-

suoritetun osingonjaon tai osuuspääoman koron kattamiseen.

Lausunnon perustelut

Kirjanpitolain 18 §:n mukaan kirjanpitovelvollisella on säännöksessä mainituilla edellytyksillä mahdollisuus merkitä taseeseensa maa- tai vesialueen, rakennuksen, arvopaperin tahi muun niihin verrattavan hyödykkeen poistamattoman hankintamenon lisäksi enintään hyödykkeen todennäköisen luovutushinnan ja poistamattoman hankintamenon erotuksen suuruinen arvonkorotus. Arvonkorotusta vastaava määrä on säännöksen mukaan merkittävä arvostuseräksi vastattaviin. Arvonkorotuksen kirjaamismahdollisuus on poikkeus lain perusajatuksesta, jonka mukaan kirjanpito kuvaa kirjanpitovelvollisen rahankäyttöä ja -lähteitä. Arvonkorotussäännösten ottamisella kirjanpitolakiin on pyritty antamaan kirjanpitovelvolliselle mahdollisuus esittää taseessa informaatiota laissa mainittujen käyttöomaisuushyödykkeiden tilinpäätösajankohdan arvoista.

Kirjanpitoon merkitään liiketapahtumina menot, tulot, rahoitustapahtumat sekä niiden oikaisu- ja siirtoerät. Tilikauden tulos lasketaan realisoituneisiin menoihin ja tuloihin perustuen.

Mikäli taseessa lisäksi halutaan kirjanpitolain 18 §:n mukaisesti antaa informaatiota sanotussa lainkohdassa tarkoitettujen käyttöomaisuushyödykkeiden muista, poistamatonta hankintamenoa suuremmista arvoista, on sen tapahduttava niin, ettei menettely vaikuta tulokseen. Arvonkorotusta vastaava määrä on merkittävä arvostuseräksi vastattaviin ja lain 21 §:n 3 kohdan mukaan tuloslaskelmassa tai taseessa tai niiden liitteinä on ilmoitettava eriteltyinä arvostuserät sekä niiden lisäykset ja vähennykset.

Käyttöomaisuuden arvonkorotus ei ole realisoitunutta tuloa eikä niin muodoin voi olla rahankäytön lähteenä. Arvonkorotusta vastaavan arvostuserän tahi, mikäli arvostuserä on siirretty omissa pääomissa olevaan rahastoon, tällaisen rahastoerän tarkoituksena on olla realisoitumattoman arvonkorotuksen vastaeränä vastattavissa niin kauan ja saman määräisenä kuin arvonkorotus säilyy vastaavissa.

Menot ja voitonjako on rahankäyttönä kirjattava. Taseessa oleva tappiojäännös on syntynyt menojen kirjaamisesta kuluiksi tilikausina, joina tuotot ovat jääneet kuluja pienemmiksi. Kun menon aiheuttaman rahankäytön lähteenä ei voi olla realisoitumaton arvonkorotus, ei myöskään tappion kattaminen arvonkorotusta vastaavalla arvostuserällä tai siitä muodostetulla rahastoerällä ole mahdollinen.

Kirjanpitolautakunnan lausunto

Käyttöomaisuuden arvonkorotusta vastaavaa arvostuserää tai siitä muodostettua oman pääoman rahastoa ei voida kirjanpitolain mukaan käyttää kulujen tai tappiojäännöksen tahi osingonjaon taikka osuuspääoman koron kattamiseen.