Om huruvida intäkter från försäljning och administrering av värdepapper skall tas upp i omsättningen

1. Ansökan

Sökanden (- - -) är ett aktiebolag som bildades vid utgången av år 2002 genom delning. Enligt bolagsordningen är bolagets verksamhetsområde att äga och besitta fastigheter och värdepapper samt bedriva handel med dem.

I praktiken besitter bolaget två byggnader med verksamhetslokaler, som det hyr ut åt det andra aktiebolag som bildades vid delningen samt till detta bolags dotterbolag. Mellan sökanden och hyresgästerna råder inget koncernförhållande. Nettointäkterna från uthyrningsverksamheten uppgick år 2003 till 60 100 euro. Dessutom har bolaget börsnoterade värdepapper som skaffats i placeringssyfte. Besittningstiden för dessa papper varierar i genomsnitt från ett halvt år till ett och ett halvt. Vid utgången av år 2003 hade bolaget sådana papper i 16 olika bolag och de överlåtelsevinster och dividender som erhållits för dem var sammanlagt ungefär lika stora som nettohyresinkomsterna från fastigheterna.

Sökanden frågar huruvida i dess omsättning utöver hyresintäkterna från fastigheterna också kan tas upp försäljningsintäkterna från samt dividenderna för de börsnoterade värdepapper som sökanden äger.

2. Motiveringar till utlåtandet

2.1 Bokföringslagen. Enligt 4:1 § bokföringslagen (1336/1997, nedan BFL) ingår i omsättningen försäljningsintäkterna från den bokföringsskyldiges normala verksamhet med avdrag för beviljade rabatter samt mervärdesskatt och andra skatter som baserar sig direkt på beloppet av försäljningen. Definitionen på omsättningen grundar sig på artikel 28 i det fjärde bolagsrättsliga direktivet (redovisningsdirektivet).

2.2 Bokföringsnämndens tidigare utlåtanden. Även om bokföringslagen från 1973 inte innehöll någon definition på omsättning, grundade sig bokföringsnämndens utlåtande BFN 1306/1994 på artikel 28 i redovisningsdirektivet. Enligt utlåtandet skulle de intäkter som den bokföringsskyldige fått från sin normala verksamhet tas med i omsättningen. Normal verksamhet var fortgående och planenlig försäljning av produkter eller tjänster, vilken realiserade företagets syfte och i allmänhet var avsedd att gå med vinst. Som normal verksamhet skulle också anses verksamhet som de facto hade etablerat sig som den bokföringsskyldiges normala verksamhet, fastän den inte ursprungligen varit det. Nämnden konstaterade också att det har varit förenligt med etablerad praxis att i omsättningen räkna in alla vederlag som erhållits från omsättningstillgångar.

2.3 Bokföringsnämndens ställningstagande. I praktiken är det omöjligt att dra en gräns mellan intäkter som hör till omsättningen och övriga intäkter så att gränsen är allmängiltig, eftersom det i sista hand alltid är fråga om en bedömning från fall till fall. Till följd av detta anser bokföringsnämnden det ändamålsenligt att avhålla sig från att direkt ta ställning till det enskilda fall som sökanden tagit upp, utan granskar frågorna på en mera allmän nivå.

2.3.1 Gränsdragningen mellan normal verksamhet och övrig verksamhet. I 4:1 § BFL förutsätts att endast intäkter från normal verksamhet räknas in i omsättningen. Det bör observeras att normal verksamhet inte nödvändigtvis täcker allt det som bolagsordningen, bolagsavtalet eller andra stadgar ger den bokföringsskyldige tillåtelse att göra. Betydelsen av de definitioner på verksamhetsområden som ingår i dessa är i första hand bolagsrättslig, även om de är till hjälp i den bokföringsmässiga gränsdragningen mellan intäkter från normal verksamhet och övrig verksamhet.

I allmänhet uppkommer inga problem när det är fråga om sedvanlig försäljning av varor eller tjänster. När företagets verksamhetsområde är uthyrning av verksamhetslokaler, tas hyresintäkterna från denna verksamhet upp i omsättningen som en post som hör till normal prestationsproduktion. Om det igen är fråga om att till en utomstående hyra ut en verksamhetslokal som inte behövs

och det uthyrande företaget idkar annan serviceverksamhet, tas hyresintäkterna i första hand upp bland övriga rörelseintäkter. Också i det senare fallet kan verksamheten visserligen om den fortgår och i synnerhet om den utvidgas bli så omfattande att det - också utan verksamhetsområdesdefinition i bolagsordningen - är fråga om normal verksamhet som skall räknas med i omsättningen.

Om man håller sig till det exempelfall som gäller hyresverksamhet, kan man för klarhets skull konstatera att intäkterna från dylik verksamhet inte i allmänhet uppfyller de krav som i 4:2 § BFL har ställts på extraordinära intäkter.

De kan avvika från den normala verksamheten och även vara väsentliga men i allmänhet inte av engångskaraktär. I motiveringstexten till detta lagrum (RP 173/1997 rd, s 19) konstateras att med utformningen av paragrafen har en så snäv tolkning som möjligt eftersträvats.

2.3.2 Intäkter från värdepapper. Med tanke på den bokföringsmässiga behandlingen av värdepapperen är det väsentligt i vilket syfte de har skaffats. Om det är fråga om sådan långvarig placering - m.a.o. för flera räkenskapsperioder - som avses i 4:3 § BFL, tas den upp i adekvat post bland placeringar i bestående aktiva i balansräkningen. Till exempel börsaktier som skaffats i placeringssyfte tas i allmänhet härvid upp i underposten "Övriga aktier och andelar" bland placeringar. Om det igen är fråga om en placering som avses bli kortvarig, tas dessa aktier upp bland rörliga aktiva antingen i underposten "Övriga aktier och andelar" bland finansiella värdepapper eller i underposten "Övriga omsättningstillgångar" bland omsättningstillgångar. I den först nämnda situationen är det i allmänhet fråga om hantering av kassa och i den senare situationen om köp av värdepapper som skall räknas till normal verksamhet.

I regel behandlas intäkter från värdepapper som finansiella intäkter i bokslutet. I resultaträkningen tas dividender och försäljningsvinster från börsaktier i typiska fall upp i underposten "Intäkter från övriga placeringar bland bestående aktiva" eller "Övriga ränteintäkter och finansiella intäkter" bland finansiella intäkter. Försäljningsintäkter, dividender, gottgörelser av bolagsskatt och andra motsvarande intäkter från värdepapper, som endast skall räknas till omsättningstillgångarna, kan räknas in i den bokföringsskyldiges omsättning.

För att värdepappren skall kunna behandlas som omsättningstillgångar förutsätts igen att handel med värdepapper kan anses vara den bokföringsskyldiges normala affärsverksamhet. I synnerhet när det är fråga om handel med värdepapper bör för mycket vikt inte fästas vid innehållet i verksamhetsområdesklausulen i bolagsordningen eller något annat motsvarande dokument. Till exempel i paragraferna om verksamhetsområde i aktiebolags bolagsordningar inbegrips generellt administrering av och handel med värdepapper utan att detta utgör eller avses utgöra bolagens normala affärsverksamhet. Å andra sidan kan en bokföringsskyldig som koncentrerar sig på handel med värdepapper naturligtvis också skaffa aktier i annat syfte än för att handla med dem, varvid de inte heller inbegrips i handelsportföljen. Bokföringsnämnden anser följaktligen att gränsdragningen mellan normal affärsverksamhet och övrig verksamhet förutsätter en helhetsbedömning från fall till fall, vid vilken bör beaktas bolagets formella juridiska verksamhetsområde, den faktiska affärsverksamheten som eventuellt är oavhängig av denna samt i sista hand syftet med de värdepapper som skaffats.

Bokföringsnämnden konstaterar redan med hänvisning till ovanstående att inte heller intäkterna från värdepapper i allmänhet uppfyller de stränga förutsättningar som i 4:2 § BFL ställs på extraordinära intäkter. Övriga rörelseintäkter kan igen per definition anses som en intäktspost som varken hör till omsättningen eller de extraordinära intäkterna och inte heller till de finansiella intäkterna. Därför är det enligt nämndens åsikt inte förenligt med god bokföringssed att behandla intäkter från värdepapper som övriga rörelseintäkter i resultaträkningen.

3. Bokföringsnämndens utlåtande

Endast försäljningsintäkter från värdepapper som hör till omsättningstillgångarna, gottgörelser för bolagsskatt, dividender och andra motsvarande intäkter kan räknas in i den bokföringsskyldiges omsättning. Behandlingen av värdepapper som omsättningstillgångar förutsätter igen att handel med värdepapper kan anses som den bokföringsskyldiges normala affärsverksamhet. Gränsdragningen mellan normal affärsverksamhet och övrig verksamhet förutsätter en helhetsbedömning från fall till fall, där det verksamhetsområde som har definierats i bolagsordningen, bolagsavtalet eller ett annat motsvarande dokument, den faktiska affärsverksamheten som eventuellt är oavhängig av denna samt i sista hand syftet med de värdepapper som skaffats bör beaktas. Symtomatiskt för värdepapper som hör till omsättningstillgångarna är att de har skaffats i syfte att säljas i affärsverksamhetsform.

Om det är fråga om ett finansiellt värdepapper eller ett värdepapper som hör till de bestående aktiva placeringarna eller över huvud taget ett annat värdepapper som skall bokföras, tas motsvarande intäktsposter i princip upp bland de finansiella intäkterna. I stället för bland försäljningsintäkter tas dock eventuell försäljningsvinst upp bland de finansiella intäkterna och på motsvarande sätt eventuell försäljningsförlust bland finansiella kostnader. Det är inte förenligt med god bokföringssed att räkna in intäkter eller försäljningsvinst av värdepapper bland övriga rörelseintäkter. Detsamma gäller införande av försäljningsförluster från värdepapper bland övriga rörelsekostnader.