Hantering av kundmedel

Beskrivning av ansökan (sammandrag av innehållet i punkt 1 i den egentliga ansökan)

Sökande (- - -) har den 15.12.2009 bett bokföringsnämnden om ett utlåtande gällande frågor kring hanteringen av kundmedel i ett finländskt, bokföringsskyldigt aktiebolag.

Ett i Finland registrerat aktiebolag A har för sin utländska samarbetspartner D öppnat konton för kundmedel i en finländsk bank. Enligt sökande har de personer som ansvarar för A:s verksamhet berättat att de medel som inflyter på kontot för kundmedel är D:s medel och att D fattar beslut om användningen av dessa medel. A och D har idkat handel med apparater på ett sådant sätt att A ingår avtal med utländska bolag om köp av apparaterna och levererar apparaterna till slutanvändarna. I ansökan sägs det att D köper apparaterna av A. Inget avtal om försäljning av apparater mellan A och D har hittats. Apparaterna går direkt från de utländska varuleverantörerna till D eller till apparaternas slutanvändare i utlandet. Sökande har inte lyckats få säkerhet i att D existerar som juridisk person.

Affärsverksamhetens karaktär

I sin verksamhetsberättelse har A berättat att man samarbetar med D. Det finns inga närmare uppgifter om vilken form av affärsverksamhet det gäller. Varken verksamhetsberättelsen eller bokslutet nämner att A skulle idka kommissions- eller förmedlingsverksamhet. I sin bokföring har A registrerat de från utlandet köpta apparaterna som inköp och de sålda apparaterna som försäljning.

Avtal med leverantörerna av apparaterna

A har avtal med de utländska leverantörerna av apparaterna. D omnämns inte i avtalen, men vissa avtal talar om en tredje part eller slutanvändaren. De som levererar apparaterna känner utgående från avtalen inte till D och de har inte heller några affärsförbindelser med D. I vissa avtal saknas ett omnämnande om överföringen av äganderätten för apparaterna helt. I de övriga avtalen finns olika överenskommelser om detta. Enligt dessa avtal övergår äganderätten till A bl.a. efter leveransen, vid leverans till en viss plats eller då betalningen har skett i sin helhet. I en stor del av köpeavtalen har kontot för kundmedel angetts som A:s bankkontonummer. Avtalen mellan A och de utländska bolagen har undertecknats med fullmakt av en person som har suttit i styrelsen för A.

Avtal om kundmedel

Det finns ett avtal mellan A och D där man har avtalat följande om uppföljningen av kassaflödena för penningmedel:
- A ska rapportera kontotransaktionerna per e-post dagligen till D;
- D:s representant ska godkänna betalningarna med sin underskrift;
- A får betala sin egen faktura från kontot för kundmedel samma dag som fakturan skrivs;
- A ska sända en månadsrapport över alla transaktioner på kontot för kundmedel inom en vecka från månadens slut;
- I arvode på betalningarna för apparaterna får A (- -) % eller (- -) % för (- -) projekten; detta inkluderar en serviceavgift för administration av kontona för kundmedel.

Kundmedel i den löpande bokföringen

Enligt ansökan om utlåtande har A haft tillgång till flera bankkonton för kundmedel samt ett konto för kundmedel på passiva sidan. Enligt A:s representanter har orsaken till grundandet av kontot varit att A på detta sätt har tryggat sin försäljningsfordran på D. Kontot för kundmedel har funnits i A:s löpande bokföring. I början bokfördes varje enskild transaktion på kontot för kundmedel separat. I början av år 2005 övergick man till bokföring av transaktionerna månatligen utgående från Excel-tabeller.

Inbetalningarna av pengar på bankkontona för kundmedel kommer huvudsakligen från andra bolag, som enligt representanterna för A är D:s kunder. D har självt inte gjort en enda inbetalning direkt på kontona för kundmedel. Av de medel som har influtit på kontona för kundmedel har de försäljningar som A har fakturerat D betalats liksom även arvodet. Med de betalningar som har gjorts från kontot för kundmedel till A har A betalat de utländska leverantörerna av apparaterna. A har även haft excel-tabeller över transaktionerna med kundmedel där inkomsterna, betalningarna, betalningarna till A och betalningarna till övriga har specificerats.

Kundmedel i bokslutet och verksamhetsberättelsen

I slutet av räkenskapsperioden har kundmedlen eliminerats ur bokföringen innan bokslutet har upprättats. I bokslutet har kundmedlen upptagits som noter. Presentationssättet har varierat från ett år till följande.

2. Bokföringsnämndens utlåtande

2.1. Begränsningar av utlåtandet

2.1.1. Det fall som beskrivs i ansökan gäller en bokföringsskyldig vars verksamhet myndigheterna undersöker. Bokföringsnämnden betonar att den ger ett utlåtande i fallet utgående från det material som sökande har presenterat. Nämnden har dock inte fått full klarhet i att materialet inte innehåller motstridigheter. Utlåtandet begränsas dessutom i enlighet med nämndens befogenhetsområde till en bokföringsmässig bedömning i första hand utgående från bokföringslagen (1336/1997; härefter även ”BokfL”). I utlåtandet tar nämnden inte ställning till bevisfrågor, normer utanför bokföringslagstiftningen liksom inte heller till eventuella straffrättsliga påföljder i anknytning till förfarandet.

2.1.2. Sökandes omfattande ansökan om utlåtande berör i många fall sådana frågor som bokföringsnämnden redan har gett utlåtanden om. De ställningstaganden som nu har presenterats grundar sig i hög grad på utlåtanden som har publicerats tidigare, vars bakgrund och närmare motiveringar inte behöver upprepas i detta sammanhang; nämnden har senast behandlat frågor av samma slag i sitt utlåtande BFN 1695/2003. 2.2. Entitetsprincipen och bokföringsmässig separering

Enligt den entitetsprincip som tillämpas i bokföringen bildar en sådan ekonomisk helhet som för bok en separat enhet. Denna princip förutsätter att affärstransaktionerna i den ekonomiska helhet som för bok ska separeras från affärstransaktioner hos intressentgrupper och övriga enheter. Därmed är en av de centrala uppgifterna för bokföringen att hålla bl.a. företagets och dess ägares tillgångar, skulder, inkomster och utgifter separat från varandra. Betydelsen av att hålla dessa separat accentueras i sådana företagsformer där man som utgångspunkt i lagstiftningen har satt att företagaren inte bär ansvaret för företagets skulder och övriga förbindelser. Till dessa företagsformer hör bl.a. aktiebolag, där aktieägarna inte personligen ansvarar för bolagets skyldigheter. Med skyldigheten att föra bok över sin verksamhet i bokföringslagens 1:1.1 § avses i första hand denna uppgift att separera uppgifterna.

2.3. Typen av verksamhet hos den bokföringsskyldiga som avses i ansökan

2.3.1. I den bokföringsmässiga bedömningen av det fall som avses i ansökan om utlåtande måste man ta ställning till huruvida det gäller kommissionshandel, annan representation eller att A fungerar som självständig förmedlare. Bokföringsnämnden betonar att dess ställningstagande uttryckligen grundar sig på de faktorer som har presenterats i ansökan om utlåtande, vilka till följd av att de har brottsundersökningskaraktär delvis är bevisfrågor; såsom har angetts här ovanför i punkt 2.1.1 är nämndens utlåtanden inte avsedda som ställningstaganden till bevisfrågor.

Kommissionshandel

2.3.2. Kommissionshandel är försäljning eller inköp av lösa varor i eget namn, men för en annans, det vill säga huvudmannens räkning; ett sådant ombud som agerar för sin huvudmans räkning kallas kommissionär; kommissionshandeln sker ofta utan att huvudmannens namn avslöjas, men även om huvudmannens namn skulle komma motparten till kännedom påverkar detta inte saken. Kommissionshandeln grundar sig på ett avtal mellan kommissionären och huvudmannen. Det finns inget formkrav för avtalet, vilket betyder att även ett muntligt kommissionsavtal är möjligt. I avtalet kommer man bl.a. överens om kommissionärens arvode, som normalt fastställs som en viss procentandel av försäljningspriset.

2.3.3. Inom juridiken har det avgörande kriteriet för bedömning av om man agerar "för någon annans räkning" ansetts vara vem som bär den ekonomiska risken. Om huvudmannen har en verklig risk är det fråga om ett kommissionsförhållande. I detta hänseende har uppmärksamhet fästs vid att kommissionärens arvode vanligen avtalas som ett visst procentuellt arvode, vilket betyder att kommissionären inte har ett eget intresse i att ingå affärerna med motparten till ett så förmånligt pris som möjligt. Men om kommissionären får till exempel den andel av försäljningskommissionen som överskrider grundpriset, eventuellt utöver det procentuella arvodet, har man i den juridiska litteraturen ansett att handeln inte längre lika tydligt ligger enbart i huvudmannens intresse, vilket föranleder en bedömning av huruvida det snarare gäller vanlig handel än kommissionshandel.

Kommissionärens förhållande till motparten i affären

2.3.4. Vid en köpkommission uppstår det ett avtalsförhållande mellan kommissionären och den varuleverantör som säljer tillgången till honom. Eftersom kommissionären ingår affären i sitt namn gäller köparens skyldigheter gentemot varuleverantören för honom. Kommissionären står i samma ställning till varuleverantören som om han skulle köpa för egen räkning. Han ansvarar för betalning av köpeskillingen till varuleverantören, eftersom han har ingått affären i sitt namn. Om han har försenat sig med betalningen kan han inte gentemot varuleverantören hänvisa till att huvudmannen inte har gett tillräckligt med medel för betalning av köpeskillingen. Motparten kan därmed rikta krav på honom till exempel enligt bestämmelserna om försening och skadeståndsersättning i köplagen (355/1987). Inte ens huvudmannens konkurs påverkar kommissionärens skyldigheter att uppfylla sina avtalsenliga förpliktelser.

Kommissionärens förhållande till huvudmannen

2.3.5. Kommissionären får inte i något skede det föremål som är objekt för affären som sitt eget och det kan varken utmätas av honom eller kopplas till hans konkursbo eftersom huvudmannen vid köpkommission direkt blir ägare av objektet. Å andra sidan har det ansetts att förutsättningen för att det föremål som kommissionären har köpt övergår till huvudmannen är att kommissionären har avsett föremålet för just huvudmannen såvida det aktuella föremålet inte i övrigt specificeras som tillhörande huvudmannen. Det är dock inte en förutsättning för kommission att huvudmannens tillgångar eller övriga förmögenhet förvaras separat från kommissionärens eller en annan mellanhands tillgångar. Detta är däremot en förutsättning för att huvudmannens separationsrätt ska förverkligas.

2.3.6. Kommissionären har å andra sidan rätt att få en täckande prestation av huvudmannen; huvudmannen ger av denna orsak ofta av sina penningmedel åt kommissionären för förvaltning. Man kan dock mycket väl tala om köpkommission även om kommissionären inte skulle betala motparten i affären med de medel som huvudmannen har gett åt honom för förvaltning; det kan uttryckligen vara meningen att kommissionären betalar med sina egna medel varvid huvudmannen blir skyldig honom.

2.3.7. Utgångspunkten är att kommissionären inte ansvarar gentemot huvudmannen för att avtalet uppfylls såsom framgår av handelbalkens 18:6 §. Ett sådant avtal kan dock uppstå genom avtal eller som ett resultat av affärssed. Vid till exempel börshandel används som affärssed del credere ansvar, vilket betyder att kommissionären ansvarar för att en affär som har ingåtts för huvudmannens räkning förverkligas, om motparten till den affär som kommissionären har ingått inte uppfyller sina avtalsenliga skyldigheter i laga ordning.

Kommissionärens bokföring

2.3.8. Den juridiska äganderätten till objektet för kommissionsaffären övergår inte till kommissionären. Därför har bokföringsnämnden redan som praxis i tidigare utlåtanden konstaterat att kommissionären inte ska uppta värdet på kommissionsaffärerna i sin omsättning; däremot ska han intäktsföra sitt arvode enligt kommissionsavtalet. I samband med affären uppstår därmed hos kommissionären en försäljningsfordran på huvudmannen motsvarande kommissionsarvodet. Kommissionären bokför sitt arvode enligt de allmänna bestämmelserna i BokfL 2:3 § på samma sätt som motsvarande försäljning, det vill säga som grundregel enligt prestationsprincipen. Av samma orsak inkluderar kommissionären inte heller köpta varor som ägs av huvudmannen i sina omsättningstillgångar ens då kommissionären förvarar dem på samma sätt som sina egna tillgångar. Trots att nämnden här ovanför i punkt 2.3.6 konstaterade att det inte är en förutsättning för ett existerande, juridiskt kommissionsförhållande att huvudmannens tillgångar förvaras separat betyder entitetsprincipen och separationsskyldigheten i punkt 2.2 att ingen blandning tillåts i bokföringen: kundmedlen ska hållas separat från den bokföringsskyldigas förmögenhet.

Bokföringsnämndens ställningstagande

2.3.9. Avseende det arrangemang som avses i ansökan om utlåtande anser bokföringsnämnden det ha betydelse att de varor som A enligt ansökan har skaffat av apparatleverantörerna i sitt eget namn på uppdrag av sin huvudman D går direkt från leverantörerna till D eller slutanvändarna. Enligt ansökan har representanterna för A dessutom berättat att A för att trygga sina fordringar hos huvudmannen D förvaltar D:s konto för kundmedel så att A har rätt att från kontot överföra en ersättning som motsvarar den köpeskilling som A har betalat till apparatleverantörerna för varorna plus arvodet. Arvodet har avtalats som en fast procentandel av köpeskillingen och arvodet påverkas därmed inte av hur förmånliga avtal A lyckas ingå. Utgående från dessa faktorer anser nämnden i synnerhet med beaktande av de allmänna aspekterna för ett kommissionsförhållande som har presenterats i punkt 2.3.3 tidigare i texten att A inte tar sådana risker som vanligen är förknippade med självständigt idkande av förmedling. Eftersom A:s huvudman D tydligt bär den väsentligaste risken anser nämnden att det affärsekonomiska innehållet i förhållandet mellan A och D är kommission, där A agerar för D:s räkning, trots att man i ansökan säger att ”D köper apparaterna av A”.

2.3.10. I de uppgifter som har presenterats i ansökan kan inga sådana särskilda villkor eller andra faktorer identifieras enligt vilka överföringen av äganderätten i förhållandet mellan A och D skulle avvika från den kommissionsgrundade ordning som här ovanför har konstaterats vara förhanden sålunda att A skulle få ställning som ägare till apparaterna innan de överförs till D. Ett sådant specialvillkor fanns i det utlåtande om försäljningsuppdrag som avsågs i utlåtandet BFN 1350/1995. Där skulle den bokföringsskyldiga som agerade förmedlare av huvudmannens varor använda remburs med vilken banken löste ut transportdokumenten mot huvudmannens betalning. Med andra ord köpte den bokföringsskyldiga med hjälp av rembursen varorna av huvudmannen åt sig själv innan han sålde dem vidare till slutkunderna. Observeras bör också att A i det fall som avses i den nu granskade ansökan om utlåtande inte kommer i besittning av apparaterna eftersom de köpta apparaterna går direkt från leverantörerna till D eller slutanvändarna, såsom redan konstaterades i punkt 2.3.9 här ovanför. Genom detta arrangemang förhindras det att ett materialrättsligt antagande uppstår där A äger apparaterna genom besittning av dem; A skulle inte kunna sälja apparaterna vidare utan att till och med en köpare som handlar i god tro på annat sätt skulle vara tvungen att försäkra sig om vem som äger apparaterna. Med andra ord är de köpta apparaterna så avskiljda från A:s maktsfär då A inte får dem i sin besittning att A de facto inte har möjlighet att bestämma över dem till exempel genom att sälja dem.

2.3.11. Ifall huvudmannen inte är en individ med rättsförmåga skulle en avvikande situation råda. Konstaterandet i utlåtandet att man inte har lyckats få säkerhet i att D existerar som juridisk person syftar på en sådan möjlighet. Om huvudmannen inte är en existerande juridisk person saknas det uppdrag av huvudmannen som utgör grunden för ett kommissionsförhållande. Vid en sådan brist skulle inget kommissionsförhållande existera och den bokföringsskyldigas anskaffningar skulle vara gjorda för den bokföringsskyldigas egen räkning. I så fall skulle de även behandlas enligt detta i bokföringen. Bokföringsnämnden anser det inte vara nödvändigt att närmare behandla effekterna av en sådan situation eftersom de är så tydliga. Antagandet att D existerar som en juridisk person med rättshandlingsförmåga är utgångspunkten för de ställningstaganden som presenteras senare i detta utlåtande; sanningen bakom detta antagande hör dock till de bevisfrågor som nämnden inte i sig kan ta ställning till.

2.4. Sökandes preciserade frågor och nämndens ställningstaganden till dessa

2.4.1. Sökandes 1:a fråga gäller huruvida det beskrivna kontot är ett s.k. konto för kundmedel, såsom det uppfattas i Finland.

Bokföringsnämndens ställningstagande. Bokföringsnämnden konstaterar att avsikten med kontot för kundmedel i bokföringen är att verifiera de tillgångar som inte ägs av de bokföringsskyldiga, men som den bokföringsskyldiga förvaltar för en annans räkning; detta är förenligt med den separeringsuppgift som har getts bokföringen. Detta är inte beroende av om förhållandet mellan den bokföringsskyldiga och huvudmannen är kommissionsbaserat eller grundar sig på annan förmån: Att huvudmannens tillgångar hålls separat är en förutsättning för att huvudmannens separationsrätt ska förverkligas såsom har konstaterats i punkt 2.3.6 här ovanför. Enligt ansökan finns det ett avtal mellan A och D med stöd i vilket A förvaltar D:s tillgångar. Därmed är det, under förutsättning att de medel som ligger på det i ansökan avsedda kontot är D:s och inte A:s, ur bokföringsperspektiv fråga om ett konto för kundmedel.

2.4.2. Sökandes 2:a fråga gäller huruvida samtliga transaktioner på kontot för kundmedel ska vara kopplade till kontoanvändare A:s affärsverksamhet.

Bokföringsnämndens ställningstagande. Utgående från de omständigheter som har presenterats kring det avtal som avses i ansökan är bokföringsnämndens uppfattning att de tillgångar som finns på kontot för kundmedel inte tillhör A, men A:s huvudman D, för vars räkning A förvaltar dessa tillgångar. D har därmed ägarställning och utgångspunkten är att D fritt kan använda de medel som har bokförts på kontot; därmed behöver en transaktion på kontot för kundmedel inte nödvändigtvis ha koppling till A:s affärsverksamhet.

2.4.3. Sökandes 3:e fråga gäller om A de facto har hållit D:s kundmedel separat från A:s tillgångar så att den separationsuppgift som bokföringslagen kräver uppfylls.

2.4.3.1. Bokföringsnämndens ställningstagande. För att separationsuppgiften ska förverkligas ska de tillgångar som kontot för kundmedel avser tillhöra andra företag eller personer än den aktuella bokföringsskyldiga. De separerade kundmedlen ska även i verkligheten hållas separat från den bokföringsskyldigas egen förmögenhet; om kontona för kundmedel ingår i den bokföringsskyldigas egen bokföring ska tillgångarna specificeras i balansräkningen på det sätt som beskrivs i punkt 2.4.8.2 här nedanför. Inga avgifter som hör till den bokföringsskyldiga får betalas från och inte heller tillgångar som tillhör den bokföringsskyldiga får mottas på bankkontot för kundmedel eller på annat sätt separerade kundmedel; detsamma gäller utlåning av kundmedel till den bokföringsskyldiga såvida huvudmannen inte har gett sitt samtycke till detta.

2.4.3.2. Enligt ansökan har man från D:s konto för kundmedel överfört transaktioner till A:s eget konto. Dessa har upptagits som lån; sökande har inte uppgifter om huruvida D i verkligheten har haft kännedom om dessa lån. Bokföringsnämnden anser att en anteckning om upptaget lån i bokföringen är förenlig med bokföringens separationsuppgift även i det fall att A har saknat fullmakt för låntagningen, eftersom detta motsvarar den verkliga betalningstransaktionen; därmed framgår fodrings- och skuldförhållandena mellan A och D av bokföringen.

2.4.3.3. Av ansökan framgår å andra sidan att A i vissa fall har gjort betalningar till leverantörerna av apparater från sitt eget bankkonto och inte från D:s konto för kundmedel. Bokföringsnämnden konstaterar att detta varken står i konflikt med den bokföringsmässiga entitetsprincipen eller separationsuppgiften; en sådan betalning skapar en fordran för A hos huvudmannen D. Såsom har konstaterats i punkt 2.3.8. kan även ett kommissionsförhållande inkludera att kommissionären betalar inköpen med sina tillgångar varvid det uppstår en skuld gentemot honom hos huvudmannen. Å andra sidan kan bokföringsnämnden inte genom att uteslutande stöda sig på de omständigheter som har beskrivits i ansökan utesluta möjligheten att A skulle ha gjort anskaffningar för egen räkning eftersom det i ett kommissionsförhållande inte nödvändigtvis är förbjudet för kommissionären att göra självständiga inköp parallellt med kommissionsverksamheten.

2.4.3.4. Parallellt med det som bokföringsnämnden har redogjort för här ovanför betonar nämnden att frågan om kundmedlen de facto har förvarats separat från A:s egna tillgångar i sista hand är en bevisfråga, vilket betyder att nämnden inte entydigt, uttömmande kan ta ställning till den. Bokföringsnämnden betonar dock att ur den bokföringsskyldigas perspektiv enligt principen om innehållsbetoning i BokfL 3:3.2a § uppmärksamhet ska fästas vid affärstransaktionernas faktiska innehåll och inte enbart vid deras juridiska form. Kravet på rättvisande bild i BokfL 3:2 § betyder för sin del att innehållet i posterna i resultaträkningen och balansräkningen ska ge riktig information, som grundar sig på fakta. Därmed anser nämnden att om A kände till eller borde ha känt till att en transaktion på kontot för kundmedel inte anknyter till huvudman D:s affärsverksamhet eller inte i övrigt har gjorts med D:s medgivande så ska A bokföra den enligt dess verkliga karaktär.

2.4.3.5. Det att kontot för kundmedel har ingått i kontosystemet för A:s löpande bokföring i det fall som avses i ansökan står inte i strid med den bokföringsmässiga separationsuppgiften. Såsom beskrivs i utlåtandet BFN 1695/2003 anser bokföringsnämnden det inte stå i strid med god bokföringssed enligt BokfL 1:3 § att inkludera kundmedlen i den löpande bokföringen hos den som har fått uppdraget under förutsättning att denna har ett bokföringssystem som möjliggör eliminering av dem i bokföringen innan bokslutet upprättas.

2.4.4. Sökandes 4:e fråga är huruvida det har funnits en acceptabel grund för upprätthållande av ett konto för kundmedel i A:s affärsverksamhet och bokföring såsom bokföringsnämnden har förutsatt i sina tidigare utlåtanden.

Bokföringsnämndens ställningstagande. Enligt ansökan förvaltar A de tillgångar som finns på D:s konto för kundmedel. Eftersom det inte gäller egendom som ingår i A:s egen förmögenhet finns det en bokföringsmässigt godtagbar orsak till separerandet av tillgångarna på ett konto för kundmedel.

2.4.5. Sökandes 5:e fråga är huruvida kontot för kundmedel kan anses utgöra en del av A:s bokföringsmaterial och därmed en del av det material som ska revideras på den grunden att kontot för kundmedel har funnits i A:s löpande bokföring.

2.4.5.1. Bokföringsnämndens ställningstagande. Nämnden konstaterar att A såsom bokföringsskyldig entitet med stöd i BokfL 1:1 § är skyldig att föra bok över affärstransaktionerna i sin verksamhet i enlighet med bestämmelserna i BokfL 2:1 §. Eftersom A verkar som ombud för D vid skötseln av D:s konto för kundmedel och registreringen av bokföringarna gällande detta, ingår enligt entitetsprincipen bankkontona för kundmedel samt det konto för kundmedel som är motkonto till de registreringar som görs på dessa i D:s bokföringsmaterial. Huruvida kontot för kundmedel är korrekt ska därför bedömas som en del av D:s bokföring. Sådana affärstransaktioner som gäller affärshändelser mellan A och D upptas som separata registreringar i A:s bokföring. A gör dessutom anteckningar för D:s del på det bankkonto för kundmedel som A sköter för D:s del samt det konto för kundmedel som är motkonto till detta. De kommissioner som A har fakturerat samt verifikationerna över prestationerna för dessa såsom kommissionsavtal och kommissionsfakturor upprättade utgående från dessa samt kontoutdrag som styrker A:s bankkonto hör till A:s bokföring och ingår därmed i A:s bokföringsmaterial.

2.4.5.2. Bokföringsnämnden betonar å andra sidan att nämndens ställningstagande till denna punkt uttryckligen gäller den bokföringsmässiga bedömningen. Nämnden har inte befogenhet att ta ställning till frågor gällande revisionen.

2.4.6. Sökandens 6:e fråga gäller vilket ansvar A får för förvaltningen av kundmedlen.

2.4.6.1. Bokföringsnämndens ställningstagande. I den utsträckning som kundmedlen inte ingår i den bokföringsskyldigas balansräkning, vilket skulle betyda att de uppgifter ges som avses i 1:6.5 § i bokföringsförordningen (1339/1997; ”BokfF”) ― som behandlas i punkt 2.4.8.2 här nedanför ― ska ansvaret för dessa med stöd i BokfF 2:7.2 § 5 punkten upptas som not.

2.4.6.2. Motparten till affären kan reklamera eller annars ställa krav på en kommissionär som agerar i eget namn. I allmänhet har kommissionären rätt att rikta dessa krav mot sin huvudman. Såsom bokföringsnämnden redan i sina tidigare utlåtanden har ansett (BFN 1695/2003) kan det i en dylik situation ur kommissionärens perspektiv uppstå ett sådant ansvar utanför balansräkningen som denna enligt BokfF 2:7.2 § 5 punkten ska uppta i noterna.

2.4.6.3. Det finns inga bestämmelser om ansvaret för upprättande av bokföring eller ansvar i anknytning till kundmedel i bokföringslagen och underordnade bestämmelser som grundar sig på denna lag. Bokföringsnämnden har inte heller enligt någon annan lagstiftning befogenheter att ta ställning till det ansvar som anknyter till förvaltning av kundmedlen.

2.4.7. Sökandens 7:e fråga gäller vilken skyldighet A, som förvaltare av kundmedlen, har att utreda pengarnas ursprung.

Bokföringsnämndens ställningstagande. Det finns inga bestämmelser om någon sådan skyldighet att ta reda på ursprunget i bokföringslagstiftningen. Nämnden avhåller sig från att besvara denna fråga eftersom den inte heller enligt någon annan lag har befogenhet i frågan.

2.4.8. Sökandens 8:e fråga gäller hur affärsverksamhetens karaktär borde synas i A:s bokslut och verksamhetsberättelse.

2.4.8.1. Bokföringsnämndens ställningstagande. Bokföringslagen och de underordnade bestämmelser som grundar sig på denna kräver inte att en bokföringsskyldig som idkar förmedlingsverksamhet såsom A i det fall som ansökan avser noggrannare beskriver sin verksamhet till exempel som kommissionshandel; en sådan tvingande bestämmelse finns inte heller i kapitel 8 om verksamhetsberättelse i aktiebolagslagen (624/2006), som gäller A i egenskap av aktiebolag.

2.4.8.2. För den rättvisande bild som avses i BokfL 3:2.1 § är det å andra sidan viktigt att de kundmedel som den bokföringsskyldiga förvaltar inte felaktigt kan tolkas som bolagets förmögenhet. För att trygga detta finns det en bestämmelse om att tillgångar som sköts separat ska upptas som en skild grupp i balansräkningen. Som anvisning för hur detta ska anges har bokföringsnämnden tidigare rekommenderat (BFN 1695/2003) till exempel namnet ”Icke-avskilda kundmedel” för underposten kassa och bank och på motsvarande sätt namnet ”Skulder till uppdragsgivare” för underposten under skulder. Väsentligare än själva benämningen är dock att det klart och tydligt framgår för bokslutets användare att posten är avskiljd.

2.4.9. Sökandens 9:e fråga gäller huruvida D fritt kan använda kontot för kundmedel ”enligt det för tillfället rådande användningsändamålet”, till och med separat från A:s affärsverksamhet.

Bokföringsnämndens ställningstagande. Till denna del hänvisar bokföringsnämnden till sitt svar i punkt 2.4.2 här ovanför.

2.4.10. Sökandens 10:e fråga gäller om ett s.k. konto för nattdepositioner borde vara avtalat som konto för kundmedel med banken.

Bokföringsnämndens ställningstagande. Nämnden avhåller sig från att besvara denna fråga eftersom den inte har befogenhet i ärendet.

2.4.11. Sökandens 11:e fråga gäller huruvida ett dotterföretag kan ha ett konto för kundmedel för moderföretagets räkning om det visar sig att A och D har ett koncernförhållande.

Bokföringsnämndens ställningstagande. Den bokföringsmässiga entitetsprincipen och separeringsskyldigheten hänför sig till en enskild bokföringsskyldig, som bildar en separat ekonomisk enhet i förhållande till övriga ekonomiska aktörer; i detta hänseende är koncernbolagen separata ekonomiska helheter, som har fordringar och skulder med övriga ekonomiska enheter. Därmed anser bokföringsnämnden att den bokföringsmässiga behandlingen av kontot för kundmedel här ovanför inte påverkas av ett eventuellt koncernförhållande mellan A och D, oberoende av vilketdera bolaget som står som dotterföretag och vilketdera som moderföretag. I vartdera fallet ska bokslutet och verksamhetsberättelsen för en finländsk bokföringsskyldig ge en sådan rättvisande bild som avses i BokfL 3:2.1 §.