Asunto- ja kiinteistöosakeyhtiön tuloslaskelmakaava

1 Hakemus

Hakija - - on 6.8.1998 pyytänyt kirjanpitolautakunnalta lausuntoa kiinteistön hallintaa koskevasta tuloslaskelmakaavasta sekä rakennusrahastosta ja muista oman pääoman eristä asunto-osakeyhtiölakia soveltavissa asunto- ja kiinteistöosakeyhtiöissä.

Hakija yksilöi kysymyksensä seuraavasti:

1) Mitkä kirjanpitovelvolliset on pakotettu ja mitkä voivat vapaaehtoisesti käyttää kirjanpitoasetuksen (30.12.1997/1339, jäljempänä myös KPA) 1:4.1 §:n mukaista kiinteistökaavaa?

2) Millaisia yhtiöitä tarkoitetaan KPA 1:4.2 §:ssä mainitulla termillä "asunto-osakeyhtiö"?

3) Miten esitetään oman pääoman erät asunto-osakeyhtiölakia (17.5.1991/809, jäljempänä myös ASOY) soveltavien asunto- ja kiinteistöosakeyhtiöiden taseessa?

2 Lausunnon perustelut

2.1 Kiinteistökaavan soveltaminen

2.1.1 Säännökset

Kirjanpitoasetuksen 1:4.1 §:ssä säädetään niin sanotun kiinteistökaavan soveltamisesta. Säännöksessä poissuljetaan tämä mahdollisuus yritykseltä, joka on yhteisömuodoltaan kirjanpitolain (30.12.1997/1336, jäljempänä myös

) 3:9.1 §:n mukaisesti:

1) osakeyhtiö;

2) avoin yhtiö tai kommandiittiyhtiö, jonka vastuunalaisena yhtiömiehenä on osakeyhtiö; ja

3) avoin yhtiö tai henkilöyhtiö, jonka vastuunalaisena yhtiömiehenä on 2 kohdassa tarkoitettu yhtiö.

2.1.2 Kirjanpitolautakunnan kannanotto

2.1.2.1 Asumisoikeusyhdistys ja asunto-osuuskunta

Muun kuin KPL 3:9.1 §:ssä tarkoitetun yhteisön, jonka toiminta perustuu kiinteistön hallintaan, on sovellettava kiinteistökaavaa. Tämä velvollisuus koskee siten ainakin KPL 3:11.1 §:n 1 ja 2 kohdassa mainittuja kirjanpitovelvollisia eli asumisoikeusyhdistyksiä ja asunto-osuuskuntia.

2.1.2.2 Asunto-osakeyhtiö ja keskinäinen kiinteistöosakeyhtiö

katsoo, että kiinteistökaavaa on sovellettava myös asunto-osakeyhtiössä sekä asunto-osakeyhtiölain 2 §:ssä tarkoitetussa yhtiössä eli keskinäisessä kiinteistöosakeyhtiössä. Lautakunnan kanta perustuu KPL 3:9 §:n ja 3:11 §:n tarkoitukseen. Kumpikin näistä säännöksistä turvaa tilinpäätöksen julkisuutta, mutta niitä ei ole tarkoitettu päällekkäisiksi. Tämä ilmenee siitä, että kirjanpitovelvollinen, joka on ilmoittanut tilinpäätöksensä rekisteröitäväksi

patentti- ja rekisterihallitukselle KPL 3:9 §:n mukaisesti, ei ole ilmoittamisen jälkeen velvollinen antamaan siitä jäljennöksiä (KPL 3:11.2 §).

Tämä säännösrakenne on periaatteessa samanlainen kuin vuoden 1973 kirjanpitolain (10.8.1973/655) 33.3 §:ssä (28.11.1994/1074). Uuden kirjanpitolain esitöistä ei myöskään ilmene, että rakennetta olisi ollut tarkoitus muuttaa: hallituksen esityksen (173/ 1997 vp., s. 18) mukaan KPL 3:11 § on vuoden 1973 lain 33.3 §:n "kaltainen".

2.1.2.3 Kiinteistön omistava osakeyhtiö yms

2.1.2.3.1

lisäksi katsoo, että KPL 3:9.1 §:n 1-3 kohdassa mainituista osakeyhtiöistä ja muista yhteisöistä ne, joiden toiminta perustuu kiinteistön hallintaan, voivat noudattaa KPA 1:1.1 §:n liikekaavaa soveltuvin osin jäljempänä tarkemmin esitettävällä tavalla, koska liikekaavan nimikkeet eivät sellaisinaan kuvaa kiinteistön omistavan yhteisön toimintaa tavalla, joka antaisi KPL 3:2.1 §:ssä tarkoitetun oikean ja riittävän kuvan yhteisön tilinpäätöksessä. Lisäksi kiinteistön taloutta koskevien tietojen kerääminen tilastollisiin tarkoituksiin edellyttää, että kaikista kiinteistöistä - myös niistä, jotka ovat osakeyhtiön tai KPL 3:9.1 §:n 2-3 kohdassa tarkoitetun henkilöyhtiön omistuksessa - voidaan saada vastaavat tiedot kuin mitä KPA 1:4.1 §:n kiinteistökaavassa säädetään. Tämä on mahdollista käyttäen hyväksi yhtäältä KPA 1:9 §:n säännöstä tuloslaskelman esittämisestä asetuksen mukaista kaavaa yksityiskohtaisempana ja toisaalta

KPA 1:11.1 §:n säännöstä erien uudelleennimeämisestä kirjanpitovelvollisen toiminnan luonteen edellyttämällä tavalla.

2.1.2.3.2

Viimeksi mainittuja säännöksiä soveltaen

pitää KPL 1:3 §:ssä tarkoitetun hyvän kirjanpitotavan mukaisena seuraavaa tuloslaskelmakaavaa:

LIIKEVAIHTO

Vastikkeet

Vuokrat

Käyttökorvaukset

Liikevaihto yhteensä

Muut kiinteistön tuotot

Henkilöstökulut

Palkat ja palkkiot

Henkilösivukulut

Eläkekulut

Muut henkilösivukulut

Poistot ja arvonalentumiset

Suunnitelman mukaiset poistot

Arvonalentumiset pysyvien vastaavien hyödykkeistä

Vaihtuvien vastaavien poikkeukselliset arvonalentumiset

Muut kulut

Kiinteistön muut hoitokulut

Hallinto

Käyttö ja huolto

Ulkoalueiden huolto

Siivous

Lämmitys

Vesi ja jätevesi

Sähkö ja kaasu

Jätehuolto

Vahinkovakuutukset

Vuokrat

Kiinteistövero

Korjaukset

Muut hoitokulut

Luottotappiot

Muut kiinteistön kulut

LIIKEVOITTO (-TAPPIO)

Rahoitustuotot ja -kulut

Tuotot osuuksista saman konsernin yrityksissä

Tuotot osuuksista omistusyhteysyrityksissä

Tuotot muista pysyvien vastaavien sijoituksista

Muut korko- ja rahoitustuotot

Arvonalentumiset pysyvien vastaavien sijoituksista

Arvonalentumiset vaihtuvien vastaavien rahoitusarvopapereista

Korkokulut ja muut rahoituskulut

Satunnaiset erät

Satunnaiset tuotot

Satunnaiset kulut

VOITTO (TAPPIO) ENNEN TILINPÄÄTÖSSIIRTOJA JA VEROJA

Tilinpäätössiirrot

Poistoeron muutos

Vapaaehtoisten varausten muutos

Tuloverot

Muut välittömät verot

TILIKAUDEN VOITTO (TAPPIO)

2.1.2.3.3

katsoo KPL 1:3 §:n tarkoittaman hyvän kirjanpitotavan ohjaamiseksi tarkoituksenmukaiseksi, että lausunnon mukaista kaavaa voivat soveltaa myös kaikki sellaiset kirjanpitovelvolliset, joiden tulisi muuten käyttää KPA 1:4.1 §:n kaavaa.

2.1.2.3.4

Kaavaan ei sisälly KPA 1:1.1 §:n mukaisia nimikkeitä "

" eikä "Valmistus omaan käyttöön." Ne on jätetty pois nojautuen KPA 1:11.4 §:ään, jonka mukaan nimike saadaan jättää pois, jos yksittäisen nimikkeen kohdalle ei tule lukua tilikaudella ja sitä edeltävällä kaudella. Jos kirjanpitovelvollisella on mainittuihin nimikkeisiin kuuluvia eriä, on nämä nimikkeet kuitenkin aina sisällytettävä tuloslaskelmaan.

2.1.2.3.5

Kaavan nimikkeisiin sisältyvistä sanoista "

" ja "

" voidaan käyttää myös KPA 1:11.2 §:n mukaisia vaihtoehtoisia nimityksiä "käyttöomaisuus ja muut pitkäaikaiset sijoitukset" sekä "vaihto- ja rahoitusomaisuus".

2.1.2.3.6

Kirjanpitoasetuksen 1:4.1 §:n mukaisen informaation antamiseksi on kaavan nimikkeeseen "

" kuuluvista eristä eriteltävä liitetietona tai tuloslaskelmassa ne, jotka on tehty:

- rakennuksista ja rakennelmista;

- koneista ja kalustosta; ja

- muista pitkävaikutteisista menoista.

2.1.2.3.7

Edeltävää kohtaa vastaavasta syystä on nimikkeestä "

" eriteltävä liitetietona:

- osinkotuotot;

- korkotuotot;

- muut rahoitustuotot;

- korkokulut; ja

- muut rahoituskulut.

Jos kirjanpitovelvollinen ei kuulu konserniin eikä sillä ole osuuksia omistusyhteysyrityksissä, erittely saadaan vaihtoehtoisesti esittää tuloslaskelmassa.

2.1.2.3.8

Kaavan nimikkeen "

" sijasta käytetään nimikettä "Poistot", jos kirjanpitovelvollinen saa KPL 5:12.2 §:n nojalla poiketa velvollisuudesta

esittää tuloslaskelmassa suunnitelman mukaiset poistot ja poistoeron muutos.

2.1.2.3.9

Kaavan mukaisia eriä, isoin kirjaimin merkittyjä lukuunottamatta, saadaan

KPA 1:10.3 §:n nojalla, jos niiden erillisellä esittämisellä on ainoastaan vähäinen merkitys oikean ja riittävän kuvan antamiseksi tai jos yhdisteleminen johtaa selkeämpään esitystapaan.

2.2 Liikekaavan soveltamismahdollisuus

Kirjanpitoasetuksen 1:4.2 §:n nojalla asunto-osakeyhtiö saa poiketa velvollisuudesta laatia tuloslaskelma kiinteistökaavan mukaisesti; tällöin on käytettävä KPA 1:1.1 §:ssä säädettyä liikekaavaa. Edellytyksenä on kuitenkin se, että asunto-osakeyhtiön kaikki osakkaat ovat suostuneet kiinteistökaavasta poikkeamiseen (KPA 1:4.2 §). Asetuksen perustelumuistion (20.12.1997, s. 6) mukaan "säännöksen ensisijaisena tarkoituksena on helpottaa konsernitilinpäätöksen laatimista sellaisissa suurissa konserneissa, joissa tytäryhtiöihin kuuluu myös täysin omistettuja asunto-osakeyhtiöitä."

Säännöksessä ei ole erikseen mainittu asunto-osakeyhtiölain 2 §:n mukaisia keskinäisiä kiinteistöosakeyhtiöitä. Kirjanpitolautakunta kuitenkin katsoo säännöksen edellä mainitun ensisijaisen tarkoituksen mukaiseksi tulkita "asunto-osakeyhtiön" käsitettä laajasti siten, että se kattaa myös keskinäiset kiinteistöosakeyhtiöt. Tämä tulkinta vastaa asunto-osakeyhtiölakia, jossa käytetään asunto-osakeyhtiötä yleiskäsitteenä, vaikka lain 2 §:ssä tarkoitetut yhtiöt kuuluvat sen soveltamisalaan. Laissa ei myöskään säädetä keskinäisen asunto-osakeyhtiön tilinpäätöksestä eri tavalla kuin asunto-osakeyhtiön tilinpäätöksestä (ASOYL 6 luku).

2.3 Oma pääoma asunto- ja kiinteistöosakeyhtiössä

2.3.1 Tausta ja säännökset

Kirjanpitoasetuksen 1.6.1 §:n mukaan oma pääoma esitetään taseessa seuraavasti:

A OMA PÄÄOMA

I

Osake-, osuus- tai muu vastaava pääoma

II

Ylikurssirahasto

III Arvonkorotusrahasto

IV Muut rahastot

1. Omien osakkeiden tai osuuksien rahasto

2. Vararahasto

3. Yhtiöjärjestyksen tai sääntöjen mukaiset rahastot

4. Muut rahastot

V

Edellisten tilikausien voitto (tappio)

VI

Tilikausien voitto (tappio)

Roomalaisin numeroin merkittyjä eriä ei saa nimetä uudelleen (KPA 1:11.1 §).

Kirjanpitolautakunta on 20.4.1998 antanut tarkentavan yleisohjeen tuloslaskelmien ja taseiden esittämisestä. Ohjeen kohdan 4.4 (muutettu 1.6.1998) mukaan osakeyhtiön taseessa oma pääoma esitetään osakeyhtiölain 11 luvun 6 § huomioon ottaen seuraavasti:

OMA PÄÄOMA

Osakepääoma

Ylikurssirahasto

Arvonkorotusrahasto

Omien osakkeiden rahasto

Vararahasto

Muut rahastot

Yhtiöjärjestyksen mukaiset rahastot

Muut rahastot

Edellisten tilikausien voitto (tappio)

Tilikauden voitto (tappio)

Pääomalainat

Asunto-osakeyhtiön ja keskinäisen kiinteistöosakeyhtiön sidottuun omaan pääomaan kuuluvat (ASOYL 73.2 §):

- osakepääoma;

- rakennusrahasto; ja

- arvonkorotusrahasto.

Rakennusrahastoon siirretään osakemerkinnässä osakkeista saatu nimellisarvon ylittävä määrä sekä määrä, joka yhtiöjärjestyksen tai yhtiökokouksen päätöksen mukaan on siirrettävä rakennusrahastoon (ASOYL 75.1 §). Viimeksi mainittuihin kuuluvat muun muassa osakkaiden lainaosuussuoritukset tai ennakkoon kerätyt varat perusparannuksia varten (ns. ennakkorahastointi).

Rakennusrahaston käsite on laajempi kuin osakeyhtiölain tarkoittaman ylikurssirahaston käsite: ylikurssirahastoon ei voida siirtää varoja yhtiöjärjestyksen eikä yhtiökokouksen päätöksen nojalla.

Asunto-osakeyhtiössä voi olla rakennusrahaston lisäksi muitakin rahastoja, muun muassa lainanlyhennys- tai perusparannusrahastoja. Nämä perustuvat yhtiöjärjestysmääräykseen tai yhtiökokouksen päätökseen.

2.3.2 Kirjanpitolautakunnan kannanotto

2.3.2.1

Rakennusrahastosta säädetään erityislaissa, asunto-osakeyhtiölaissa. Sitä vastoin säännökset tasekaavan sisällöstä on annettu lakia alemmalla säädöstasolla, kirjanpitoasetuksessa. Tämän vuoksi

katsoo, että rakennusrahastoa koskevat asunto-osakeyhtiölain säännökset syrjäyttävät kirjanpitoasetuksen tasekaavan.

2.3.2.2

Muiden rahastojen, kuten lainanlyhennys- tai perusparannusrahastojen, sijoittuminen tasekaavaan määräytyy sen mukaan, onko ne perustettu yhtiöjärjestyksen vai yhtiökokouksen päätöksen nojalla.

2.3.2.3

Edellä esitetyillä perusteilla

katsoo KPL 1:3 §:ssä tarkoitetun hyvän kirjanpitotavan mukaiseksi, että asunto-osakeyhtiön ja asunto-osakeyhtiölain 2 §:ssä tarkoitetun keskinäisen kiinteistöosakeyhtiön taseessa esitetään oma pääoma seuraavasti:

OMA PÄÄOMA

Osakepääoma

Rakennusrahasto

Arvonkorotusrahasto

Muut rahastot

Yhtiöjärjestyksen mukainen lainanlyhennysrahasto

Yhtiöjärjestyksen mukainen perusparannusrahasto

Yhtiökokouksen perustama lainanlyhennysrahasto

Yhtiökokouksen perustama perusparannusrahasto

Muut rahastot

Edellisten tilikausien voitto (tappio)

Tilikauden voitto (tappio)

Pääomalainat

2.3.2.4

Muut kuin mainitut yhteisöt eivät voi soveltaa esitettyä oman pääoman ryhmittelyä.

3 Kirjanpitolautakunnan lausunto

3.1 Tuloslaskelma

Kirjanpitoasetuksen 1:4.1 §:ssä tarkoitettua kiinteistökaavaa on sovellettava asunto-osakeyhtiössä sekä asunto-osakeyhtiölain 2 §:ssä tarkoitetussa keskinäisessä kiinteistöosakeyhtiössä, jolleivät yhtiön kaikki osakkaat ole suostuneet KPA 1:1.1 §:n mukaisen liikekaavan käyttämiseen.

Kirjanpitolautakunta katsoo lisäksi, että KPL 3:9.1 §:n 1-3 kohdassa mainituista osakeyhtiöistä ja muista yhteisöistä ne, joiden toiminta perustuu kiinteistön hallintaan, voivat noudattaa KPA 1:1.1 §:n liikekaavaa soveltuvin osin jäljempänä tarkemmin esitettävällä tavalla, koska liikekaavan nimikkeet eivät sellaisinaan kuvaa kiinteistön omistavan yhteisön toimintaa tavalla, joka antaisi KPL 3:2.1 §:ssä tarkoitetun oikean ja riittävän kuvan yhteisön tilinpäätöksessä. Lisäksi kiinteistön taloutta koskevien tietojen kerääminen tilastollisiin tarkoituksiin edellyttää, että kaikista kiinteistöistä - myös niistä, jotka ovat osakeyhtiön tai KPL 3:9.1 §:n 2-3 kohdassa tarkoitetun henkilöyhtiön omistuksessa - voidaan saada vastaavat tiedot kuin mitä KPA 1:4.1 §:n kiinteistökaavassa säädetään. Tämä on mahdollista käyttäen hyväksi yhtäältä KPA 1:9 §:n säännöstä tuloslaskelman esittämisestä asetuksen mukaista kaavaa yksityiskohtaisempana ja toisaalta KPA 1:11.1 §:n

säännöstä erien uudelleennimeämisestä kirjanpitovelvollisen toiminnan luonteen edellyttämällä tavalla.

Viimeksi mainittuja säännöksiä soveltaen kirjanpitolautakunta pitää KPL 1:3 §:ssä tarkoitetun hyvän kirjanpitotavan mukaisena seuraavaa tuloslaskelmakaavaa:

LIIKEVAIHTO

Vastikkeet

Vuokrat

Käyttökorvaukset

Liikevaihto yhteensä

Muut kiinteistön tuotot

Henkilöstökulut

Palkat ja palkkiot

Henkilösivukulut

Eläkekulut

Muut henkilösivukulut

Poistot ja arvonalentumiset

Suunnitelman mukaiset poistot

Arvonalentumiset pysyvien vastaavien hyödykkeistä

Vaihtuvien vastaavien
poikkeukselliset arvonalentumiset

Muut kulut

Kiinteistön muut hoitokulut

Hallinto

Käyttö ja huolto

Ulkoalueiden huolto

Siivous

Lämmitys

Vesi ja jätevesi

Sähkö ja kaasu

Jätehuolto

Vahinkovakuutukset

Vuokrat

Kiinteistövero

Korjaukset

Muut hoitokulut

Luottotappiot

Muut kiinteistön kulut

LIIKEVOITTO (-TAPPIO)

Rahoitustuotot ja -kulut

Tuotot osuuksista saman konsernin yrityksissä

Tuotot osuuksista omistusyhteysyrityksissä

Tuotot muista pysyvien vastaavien sijoituksista

Muut korko- ja rahoitustuotot

Arvonalentumiset pysyvien vastaavien sijoituksista

Arvonalentumiset vaihtuvien vastaavien rahoitusarvopapereista

Korkokulut ja muut rahoituskulut

Satunnaiset erät

Satunnaiset tuotot

Satunnaiset kulut

VOITTO (TAPPIO) ENNEN TILINPÄÄTÖSSIIRTOJA JA VEROJA

Tilinpäätössiirrot

Poistoeron muutos

Vapaaehtoisten varausten muutos

Tuloverot

Muut välittömät verot

TILIKAUDEN VOITTO (TAPPIO)

Lausunnon mukaista kaavaa voivat soveltaa myös kaikki sellaiset kirjanpitovelvolliset, joiden tulisi muuten käyttää KPA 1:4.1 §:n kaavaa.

Kaavaan ei sisälly KPA 1:1.1 §:n mukaisia nimikkeitä "Valmiiden ja keskeneräisten tuotteiden varastojen muutos" eikä "Valmistus omaan käyttöön." Ne on jätetty pois nojautuen KPA 1:11.4 §:ään, jonka mukaan nimike saadaan jättää pois, jos yksittäisen nimikkeen kohdalle ei tule lukua tilikaudella ja sitä edeltävällä kaudella. Jos kirjanpitovelvollisella on mainittuihin nimikkeisiin kuuluvia eriä, on nämä nimikkeet kuitenkin aina sisällytettävä tuloslaskelmaan.

Kaavan nimikkeisiin sisältyvistä sanoista "pysyvät vastaavat" ja "vaihtuvat vastaavat" voidaan käyttää myös KPA 1:11.2 §:n mukaisia vaihtoehtoisia nimityksiä "käyttöomaisuus ja muut pitkäaikaiset sijoitukset" sekä "vaihto- ja rahoitusomaisuus".

Kirjanpitoasetuksen 1:4.1 §:n mukaisen informaation antamiseksi on kaavan nimikkeeseen "Poistot ja arvonalentumiset" kuuluvista eristä eriteltävä liitetietona tai tuloslaskelmassa ne, jotka on tehty:

- rakennuksista ja rakennelmista;

- koneista ja kalustosta; ja

- muista pitkävaikutteisista menoista.

Edellä sanottua vastaavasta syystä on nimikkeestä "Rahoitustuotot ja -kulut" eriteltävä liitetietona:

- osinkotuotot;

- korkotuotot;

- muut rahoitustuotot;

- korkokulut; ja

- muut rahoituskulut.

Jos kirjanpitovelvollinen ei kuulu konserniin eikä sillä ole osuuksia omistusyhteysyrityksissä, rahoitustuottojen ja -kulujen erittely saadaan vaihtoehtoisesti esittää tuloslaskelmassa.

Kaavan nimikkeen "Suunnitelman mukaiset poistot" sijasta käytetään nimikettä "Poistot", jos kirjanpitovelvollinen saa KPL 5:12.2 §:n nojalla poiketa velvollisuudesta esittää tuloslaskelmassa suunnitelman mukaiset poistot ja poistoeron muutos.

Kaavan mukaisia eriä, isoin kirjaimin merkittyjä lukuunottamatta, saadaan yhdistellä KPA 1:10.3 §:n nojalla, jos niiden erillisellä esittämisellä on ainoastaan vähäinen merkitys oikean ja riittävän kuvan antamiseksi tai jos yhdisteleminen johtaa selkeämpään esitystapaan.

3.2 Oma pääoma

Asunto-osakeyhtiön ja asunto-osakeyhtiölain 2 §:ssä tarkoitetun keskinäisen kiinteistöosakeyhtiön taseessa esitetään oma pääoma seuraavasti:

OMA PÄÄOMA

Osakepääoma

Rakennusrahasto

Arvonkorotusrahasto

Muut rahastot

Yhtiöjärjestyksen mukainen lainanlyhennysrahasto

Yhtiöjärjestyksen mukainen perusparannusrahasto

Yhtiökokouksen perustama lainanlyhennysrahasto

Yhtiökokouksen perustama perusparannusrahasto

Muut rahastot

Edellisten tilikausien voitto (tappio)

Tilikauden voitto (tappio)

Pääomalainat

Muut kuin mainitut yhteisöt eivät voi soveltaa esitettyä oman pääoman ryhmittelyä.