Bokslutspresentationen av fastigheter i anknytning till bostadsaktiebolag för ett byggföretag som utövar grynderentreprenadverksamhet

1. Ansökan

Enligt bolagsordningen är sökandes (- - -) bransch att utöva bl.a. byggverksamhet för antingen beställarens eller sin egen räkning samt bl.a. köpa och sälja fastigheter och aktier. I bostadsproduktionen utövar sökande i stor utsträckning grynderentreprenadverksamhet.

Sökande berättar att man verkar som stiftande entreprenör i bostadsobjekten, det vill säga att sökande grundar ett bostadsaktiebolag (härefter "målbolag") och tecknar hela aktiestocken, bygger tillsammans med målbolaget upp ett bostadshus utgående från det entreprenadavtal som ingåtts med målbolaget samt marknadsför och säljer aktierna i målbolaget i enlighet med bestämmelserna i lagen om bostadsköp. Målbolaget är dotterbolag till sökande samt även omsättningstillgångsbolag. Sökande har som mål att sälja aktierna i det grundade målbolaget redan under byggnadstiden. En del av aktierna kan dock vara till försäljning efter det att objektet blivit klart. Vid produktion av nya bostäder är det allmänt att målbolaget åtminstone delvis finansierar det byggnadsobjekt som kommer att ingå i målbolagets balansräkning med ett externt banklån under byggnadstiden. Lånet lyfts i rater i takt med att byggnadsprojektet fortskrider och med lånet betalar man entreprenadposter som förfaller. Det målbolag som har lyft lånet ansvarar för lånet. Som säkerhet åt långivaren (banken) ger målbolaget som pant för det lyfta lånet en inteckning i målbolagets fastighet, det vill säga byggnader som byggs som målbolagets egendom och den tomt som målbolaget äger, eller om tomten är hyrd, tomtarrenderätten.

Enligt sökande överför sökande ägar- och förvaltningsrätten till köparen först då objektet har överlåtits. Under byggnadstiden upptar sökande det lånebelopp som målbolaget har lyft i sin helhet i sin egen balansräkning. Då objektet har överlåtits upptar sökande endast den låneandel som hänför sig till osålda aktier i sin balansräkning.

Sökande ber om utlåtande om hur man i sökandes bokslut ska uppta de inteckningar som sökande har gett som säkerhet för målbolagets bostadsaktiebolagslån för a) sålda och b) osålda aktier i målbolaget i följande situationer:

1)      under byggnadstiden, då målbolaget endast har lyft en del av lånet och inteckningen trots detta gäller till fullt belopp även om den endast kan realiseras till det belopp som vid respektive tidpunkt är primär skuld;

2)      under byggnadstiden, då hela bostadsaktiebolagslånet har lyfts; eller

3)      då objektet är färdigt, då hela lånet har lyfts och äganderätten till de sålda aktierna har övergått till köparen.

2.1. Bokföringslagen och -förordningen. I bokföringslagens (1336/1997; härefter även ”BokfL”) 3:2.1 § stadgas att bokslutet och verksamhetsberättelsen skall ge riktiga och tillräckliga uppgifter om resultatet av den bokföringsskyldiges verksamhet och om dennes ekonomiska ställning (rättvisande bild). De tilläggsupplysningar som behövs för detta skall lämnas i noterna. Av resultaträkningen ska alltså framgå hur den bokföringsskyldigas resultat har uppstått för att en rättvisande bild ska fås av hur resultatet av den bokföringsskyldiges verksamhet har bildats.

I 2:7 § i bokföringsförordningen (1339/1997, härefter även ”BokfF”) definieras för sin del vilka säkerheter, ansvarsförbindelser och arrangemang som inte har upptagits i balansräkningen som ska upptas i noterna.

2.2. Bokföringsnämndens allmänna anvisning 17.1.2006 om behandlingen av grynderentreprenad i bokslut och verksamhetsberättelse. I den nämnda allmänna anvisningen har bokföringsnämnden gett anvisningar om bokföring av grynderentreprenad. Där konstateras bl.a. att en stiftande entreprenör skall vid sidan av de övriga kraven på uppgifter i verksamhetsberättelsen också ge tilläggsutredning såväl om presentation av intäkter som hänför sig till grynderentreprenadmål i resultaträkningen och om vilken inverkan entreprenadavtalen med målbolagen har på uppkomsten av resultatet som beträffande presentation av fordringar och skulder som hänför sig till de till verksamheten anknutna målbolagen i balansräkningen och deras inverkan på den bokföringsskyldiges ekonomiska ställning (3.4 punkten, andra stycket). Den allmänna anvisningen ger dock inte några närmare anvisningar om hur de inteckningar som avses i ansökan ska presenteras.

3. Bokföringsnämndens utlåtande

3.1. Det utlåtande som nämnden ger här nedan grundar sig på den i ansökan beskrivna situationen där den inteckning som målbolaget har gett till penninginrättningen uttryckligen hänför sig till den under uppbyggnad varande eller färdiga byggnad som målbolaget äger och den tomt som målbolaget äger, eller om tomten är hyrd, tomtarrenderätten. Utlåtandet gäller alltså inte motsvarande aktier som har fåtts i utbyte. Det nominella värdet på den säkerhet som penninginrättningen kräver är normalt högre än lånets nominella belopp för att trygga säkerheten. Sökande ansvarar å andra sidan inte med sin egendom, det vill säga med annan än den egendom som står i målbolagets namn, för återbetalning av penninginrättningens lån.

Sökandes bokslut under den tid byggandet av objektet pågår

3.2. Då man under byggnadstiden till utomstående säljer aktier i målbolaget så att ägande- och förvaltningsrätten till dessa överförs till utomstående redan under byggnadstiden överförs samtidigt även den relativa skuldandel som hänför sig till dessa aktier utanför den ekonomiska helhet som bildas av moderföretaget och målbolaget. Om målbolaget har lyft hela lånebeloppet ska i moderföretagets balansräkning upptas endast den andel av lånet som motsvarar de osålda aktierna av målbolagets hela aktiestock. Bokföringsnämnden anser det vara följdriktigt med god bokföringssed enligt BokfL 1:3 att man som sådan not till moderföretagets bokslut som gäller inteckning i enlighet med BokfF 2:7 § upptar motsvarande kalkylmässiga andel av det nominella värdet på den inteckning som målbolaget har gett till penninginrättningen, inte hela värdet.

3.3. Det förfarande som sökande följer gällande försäljningen av aktierna avviker dock från beskrivningen i punkt 3.2. Eftersom samtliga aktier i målbolaget enligt sökande ägs av sökande tills den slutliga överlåtelsen av objektet har skett upptar sökande hela det lånebelopp som målbolaget har lyft i sin balansräkning. Nämnden anser det vara förenligt med god bokföringssed att sökande i denna situation på ett sätt som beskriver entitetsprincipen såsom sådan not som avses i BokfF 2:7 § upptar hela det nominella värdet på den inteckning som målbolaget har gett till penninginrättningen för det aktuella lånebeloppet.

3.4. I den situation som sökande beskriver i sin första fråga har målbolaget endast lyft en del av det lån som penninginrättningen har beviljat målbolaget, men inteckningen gäller å andra sidan genast till sitt fulla, nominella belopp. Trots detta anser nämnden att man även i detta fall som noter till sökandes bokslut ska ange hela det nominella värdet på den inteckning som målbolaget har gett. Nämnden grundar sitt ställningstagande på att inteckningen given för sökandes egendom, liksom även för annan bokföringsskyldig, ska uppta hela det nominella beloppet på inteckningen i noterna enligt BokfF 2:7 § även om inteckningen endast kan realiseras till det vid respektive tidpunkt utestående skuldbeloppet.

3.5. I det fall då aktier i målbolaget redan har sålts till utomstående på ett sådant sätt att ägar- och förvaltningsrätten har överlåtits ska man som moderföretagets säkerheter av det nominella beloppet på hela inteckningen uppta den kalkylmässiga andel som motsvarar de osålda aktierna i målbolaget. Detta är fallet även om endast en del av lånet har lyfts. Detta gäller inte den situation som avses i ansökan, där ägar- och förvaltningsrätten övergår först då objektet har överlåtits (punkterna 3.3 och 3.4 här ovanför).

Sökandes bokslut då objektet har överlåtits

3.6. I samband med överlåtelsen av det färdiga byggobjektet övergår bokföringen och förvaltningen av objektet till den styrelse och disponent som målbolaget har valt. Efter överlåtelsen av objektet upptas målbolagets lån från penninginrättningen i sökandes balansräkning endast med den relativa andel som motsvarar de osålda aktierna av samtliga aktier i målbolaget. Eftersom skuldandelen för de osålda aktiernas del stannar kvar i sökandes balansräkning anser bokföringsnämnden det vara förenligt med god bokföringssed att som not ange den motsvarande kalkylmässiga andelen av det nominella värdet på den inteckning som målbolaget har gett penninginrättningen.

Specifikationer av ansvarsförbindelserna

3.7. I sökandes bokslut är den andel av det lån från en penninginrättning som målbolaget har lyft som framgår av sökandes balansräkning liksom även motsvarande andel av den inteckning som målbolaget har gett till penninginrättningen och som sökande ska uppta som ansvarsförbindelse i noterna ett sådant bokföringsmässigt verktyg som avses i BokfL 3:2.1 § för givande av en rättvisande bild av den ekonomiska helhet som sökande och målbolaget bildar. Eftersom sökande dock inte juridiskt ansvarar för låneandelen och inteckningens andel inte juridiskt är sökandes, utan målbolaget bär ansvar för dessa, anser nämnden det vara förenligt med god bokföringssed att även denna omständighet framgår av sökandes bokslut och noterna till detta.