Bokföring av utgifter för adb-programvaror

1 Ansökan

Sökanden (--) är en mellanstor revisionsbyrå. Sökanden har meddelat att den vid bokföringen av anskaffningsutgifter för adb-programvaror följer en praxis som beskrivs nedan.

De anskaffningsutgifter för operativsystemprogramvaror som ansluter sig till användningen av maskinvara bokförs på samma konto som själva maskinvaran, bland Maskiner och inventarier i balansräkningen, om programvaran har skaffats samtidigt som maskinvaran. För anskaffningsutgifterna för operativsystemprogramvaror gäller samma avskrivningsplan som för adb-maskinvaran. De uppdateringar av operativsystemprogramvaror som görs senare bokförs på kontot Adb-utgifter bland Övriga rörelsekostnader i resultaträkningen.

Anskaffningsutgiften för tillämpningsprogramvaror bokförs på kontot för adb-programvaror bland Övriga materiella tillgångar i balansräkningen. Avskrivningsplanen för anskaffningsutgifterna för tillämpningsprogramvaror är uppgjord enligt de olika programvarugrupperna, i allmänhet rör det sig om lineära avskrivningar under ca fem år. Sökanden har berättat att vissa kunder har föredragit ett tillvägagångssätt där kontona för adb-programvaror placeras bland Övriga utgifter med lång verkningstid i balansräkningen.

Enligt sökanden föredras i vissa rekommendationer om kontoplan och av vissa revisorer ett sätt enligt vilket kontona för adb-programvaror placeras bland Immateriella rättigheter i balansräkningen. Detta kan motiveras med att programvarorna inte skall säljas utan köparen köper nyttjanderätten till programvaran när han köper ett programvarupaket. I det allmänna kontosystemet YTJ 1998 har t.ex. i samtliga kontogrupper reserverats ett kontonummer för adb-programvaror vilket bevisar att det är osäkert var i bokföringen de skall tas upp.

Sökanden har stannat för de aktuella bokföringsprinciperna av följande skäl:
- Användaren av adb-programvara köper inte direkt någon rättighet som kan överlåtas utan ett verktyg, en maskinvara och en programvara att användas för t.ex. bokföring, textbehandling, kalkylering etc.
- Sambandet mellan adb-programvarorna och maskinvaran är så nära att det är naturligt att de återfinns i varandras närhet också i balansräkningen.
- Adb-programvaror säljs i allmänhet som paket vilket betyder att de också fysiskt sett är materiella. Detta argument håller dock på att förlora sin betydelse i synnerhet då de internationella programvarorna i allt större utsträckning köps som nätservice över Internet.

Oberoende av den post i balansräkningen där anskaffningsutgiften för den ursprungliga programvaran har tagits upp, har sökanden bokfört avgifterna för uppdatering av programvaran som underhållskostnader på kontot för adb-utgifter bland Övriga rörelsekostnader i resultaträkningen.

Sökanden har begärt Bokföringsnämndens utlåtande om detta sätt att bokföra anskaffningsutgiften för adb-programvaror är förenligt med god bokföringssed.

2 Motivering

2.1 Immateriella rättigheter

2.1.1 Definition

Enligt 4 kap. 4 § 1 mom. bokföringslagen (1336/1997) är anläggningstillgångar föremål samt rättigheter som kan överlåtas separat och andra tillgångar. Enligt 4 kap. 3 § bokföringslagen delas posterna bland aktiva i balansräkningen upp i bestående och rörliga av vilka de bestående är sådana poster som är avsedda att stadigvarande ge intäkter under flera räkenskapsperioder.

Immateriella rättigheter är immateriella tillgångar och de hör till anläggningstillgångarna.

2.1.2 Periodiseringsbestämmelser

I 5 kap. 5 § 1 mom. bokföringslagen konstateras att anskaffningsutgiften för anläggningstillgångar och andra materiella tillgångar som hör till bestående aktiva aktiveras och tas upp under sin verkningstid som kostnad genom avskrivningar enligt plan. För anskaffningskostnaden för anläggningstillgångar och andra materiella tillgångar som hör till bestående aktiva gäller aktiveringsskyldighet. Däremot får anskaffningskostnaden för immateriella tillgångar får aktiveras med iakttagande av särskild försiktighet.

2.2 Övriga utgifter med lång verkningstid

2.2.1 Definition

Övriga utgifter med lång verkningstid är utgifter som är avsedda att ge intäkter under flera räkenskapsperioder och som inte är föremål, rättigheter som skall överlåtas separat eller andra tillgångar.

I den rapport som en arbetsgrupp för revidering av bokföringslagen publicerat 1995 konstateras (s. 185) att bland Övriga utgifter med lång verkningstid upptas t.ex. kapitalrabatt som ansluter sig till ett långfristigt lån och aktiverade utgifter för reklamkampanjer. I de scheman som ingår i direktiven anvisas inte någon särskild plats för dylika poster. En motsvarande hänvisning till posten Övriga utgifter med lång verkningstid finns i presentationspromemorian (av 20.12.1997, s. 7) om bokföringsförordningen (1339/1997) utan att man dock tar särskild ställning till aktiverade utgifter för reklamkampanjer.

I bilaga 7 till Bokföringsnämndens anvisning 27.9.1999 "Avskrivningar enligt plan" presenteras några exempel på de avskrivningstider som gäller för avskrivningar enligt plan. I samband med de rekommenderade maximala avskrivningstiderna nämns att bland Övriga utgifter med lång verkningstid i balansräkningen upptas bl.a. adb-programvaror.

2.2.2 Periodiseringsbestämmelser

Om andra utgifter med lång verkningstid har aktiverats, skall de enligt 5 kap. 11 § bokföringslagen avskrivas enligt plan. I fråga om andra utgifter med lång verkningstid gäller aktiveringsmöjlighet och inte aktiveringsskyldighet. Enligt nämnda lagrum skall de aktiverade utgifterna avskrivas enligt plan inom högst fem år om inte en längre avskrivningstid, högst 20 år, av särskild anledning kan anses överensstämma med god bokföringssed.

2.3 Upptagande av utgifter som kostnader

Enligt 5 kap. 1 § bokföringslagen skall från räkenskapsperiodens intäkter som kostnader dras av de utgifter som sannolikt inte längre medför motsvarande inkomst. I 5 kap. 5 - 6 § bokföringslagen finns bestämmelser om periodisering av anskaffningsutgiften för anläggningstillgångar och omsättningstillgångar. Bestämmelserna om aktivering av andra utgifter än anskaffningsutgiften för anläggningstillgångar och omsättningstillgångar är dispositiva, dvs. utgifterna "får" aktiveras om de uppfyller villkoren för aktivering. Den nuvarande lagens 5 kap. 1 § motsvarar 16 § i 1973 års bokföringslag (655/1973) sådan den lyder i lag 1572/1992. I motiveringen till den (RP 111/1972 rd, s. 20) konstateras följande om periodisering: "Utgifternas inkomstmedförande effekt är i allmänhet på förhand förknippad med osäkerhet. Den bokföringsskyldiges egna uppfattningar, planer och förväntningar har i praktiken en stor betydelse då utgifterna periodiseras. Av den försi

ktighetsprincip som skall iakttas i bokföringen följer att många utgifter, t.ex. utgifter för försäljningen, allmänna förvaltningsutgifter o. dyl. med stöd av prestationsgrunden upptas direkt som kostnader."

2.4 Balansräkningsschema

Enligt 1 kap. 6 § bokföringsförordningen indelas bestående aktiva i tre grupper vilka är immateriella tillgångar, materiella tillgångar och placeringar. Enligt schemat i förordningen består de immateriella tillgångarna av följande poster:

Immateriella tillgångar
1. Grundläggningsutgifter
2. Forskningsutgifter
3. Utvecklingsutgifter
4. Immateriella rättigheter
5. Goodwill
6. Övriga utgifter med lång verkningstid
7. Förskottsbetalningar

Enligt punkt C.I.2. i artikel 9 i det fjärde bolagsrättsliga direktivet (78/660/EEG, nedan bokslutsdirektivet) är anläggningstillgångar koncessioner, patent, licenser, varumärken samt likande rättigheter och tillgångar, om de har förvärvats mot vederlag och inte skall redovisas under den punkt som gäller goodwill, eller utvecklats av företaget själv, under förutsättning att nationell lagstiftning tillåter att de redovisas som tillgångar. I det schema som ingår i bokslutsdirektivet återfinns inte någon post Övriga utgifter med lång verkningstid på det sätt som beskrivits ovan.

2.5 Väsentlighetsprincipen och lönsamhetsprincipen

Den goda bokföringssed som avses i 1 kap. 3 § bokföringslagen omfattar väsentlighetsprincipen. Informationen måste vara av väsentlig art med tanke på de beslut som den som använder informationen skall fatta. Å andra sidan betyder väsentlighetsprincipen att de poster som ur informationssynvinkel är oväsentliga behöver inte behandlas på ett absolut exakt sätt.

Enligt lönsamhetsprincipen får produktionen av information inte medföra oskäliga kostnader. En hänvisning till lönsamhetsprincipen finns också i ett betänkande av Kommittén för revidering av bokföringslagstiftningen (1990:45, s. 20). Som ett kriterium för oskälighet nämns i kommittébetänkandet kostnaden för informationsproduktion i förhållande till den nytta som användarna av informationen kan tänkas ha.

2.6 Noter

Enligt 2 kap. 2 § 1 punkten bokföringsförordningen skall noterna innehålla uppgift om de värderingsprinciper och värderingsmetoder samt periodiseringsprinciper och periodiseringsmetoder som har följts vid upprättandet av bokslutet. I 4 § i samma kapitel nämns vidare de krav som gäller noterna till balansräkningens aktiva.

Enligt 3 kap. 2 § bokföringslagen skall de tilläggsupplysningar som behövs för att en riktig och tillräcklig bild av den bokföringsskyldiges verksamhet skall kunna ges lämnas i noterna.

2.7 Bokföringsnämndens ställningstagande

Andra anskaffningsutgifter än anskaffningsutgifterna för anläggningstillgångar och omsättningstillgångar får aktiveras om de uppfyller de krav som gäller för aktiveringen av utgifter. En förutsättning för att immateriella tillgångar och andra utgifter med lång verkningstid får aktiveras är den framtida intäktsförväntning som förknippas med dessa.

Anskaffningsutgifterna för de adb-programvaror som den bokföringsskyldige har köpt får aktiveras bland bestående aktiva i balansräkningen om de är avsedda att ge intäkter fortlöpande under flera räkenskapsperioder. Vid aktiveringen av anskaffningsutgifter skall försiktighetsprincipen iakttas. Upptagande av utgifter som kostnader kan alltid anses vara förenligt med god bokföringssed och med den försiktighetsprincip som avses i 3 kap. 3 § bokföringslagen.

Om anskaffningsutgiften för de adb-programvaror som den bokföringsskyldige har köpt aktiveras, upptas den enligt schemat i 1 kap. 6 § bokföringsförordningen bland Immateriella rättigheter i balansräkningen till den del den gäller licensrätt eller annan motsvarande rätt. Till övriga delar upptas anskaffningsutgiften för adb-programvaror bland Övriga utgifter med lång verkningstid i balansräkningen enligt schemat i 1 kap. 6 § bokföringsförordningen.

Med beaktande av den väsentlighetsprincip som är förenlig med god bokföringssed samt principen om informationens lönsamhet får anskaffningsutgiften för en licens eller liknande annan rätt och andra utgifter för anskaffning av programvara sammanslås och upptas som en enda post bland Övriga utgifter med lång verkningstid under Immateriella tillgångar i balansräkningen. Om anskaffningsutgiften för adb-programvara ingår i anskaffningsutgiften för adb-maskinvara, får den med beaktande av ovan nämnda principer tas upp i sin helhet också bland Maskiner och inventarier i balansräkningen.

Om den bokföringsskyldige själv för eget bruk tillverkar adb-programvaror, får de utgifter som föranletts av detta, t.ex. programmeringsarbete som köpts av en underleverantör och personalkostnader, aktiveras om de uppfyller kriterierna för aktivering. Dylika anskaffningsutgifter för adb-programvaror tas upp bland Övriga utgifter med lång verkningstid i balansräkningen.

Aktiverade anskaffningsutgifter för immateriella rättigheter avskrivs enligt plan under deras verkningstid. Aktiverade andra utgifter med lång verkningstid avskrivs enligt plan inom högst fem år om inte en längre avskrivningstid av särskild anledning kan anses överensstämma med god bokföringssed.

Avgifter för underhåll av adb-programvaror tas upp som årskostnader bland Övriga rörelsekostnader i resultaträkningen enligt de allmänna periodiseringsprinciperna i bokföringslagen.

I noterna till bokslutet lämnas enligt 2 kap. bokföringsordningen uppgift om de värderingsprinciper och värderingsmetoder samt periodiseringsprinciper och periodiseringsmetoder som har följts vid upptagandet av anläggningstillgångar och andra utgifter med lång verkningstid.

3 Bokföringsnämndens utlåtande

Om anskaffningsutgiften för inköpta adb-programvaror aktiveras, tas den upp bland Immateriella rättigheter under Bestående aktiva i balansräkningen till den del det är fråga om rätt till en licens eller annan motsvarande rätt och till övriga delar bland Övriga utgifter med lång verkningstid. Med beaktande av väsentlighetsprincipen och den lönsamhetsprincip som gäller information får anskaffningsutgiften för adb-programvaror tas upp även som en enda post bland Övriga utgifter med lång verkningstid under Immateriella tillgångar i balansräkningen eller bland Maskiner och inventarier i balansräkningen på det sätt som sökanden föreslog. Upptagande av andra utgifter med lång verkningstid som kostnader skall alltid anses vara förenligt med god bokföringssed. Det av sökanden föreslagna sättet att uppta anskaffningsutgiften för adb-programvaror bland Övriga materiella tillgångar i balansräkningen är däremot inte förenligt med god bokföringssed.

Utgifterna för uppdatering och underhåll av adb-programvaror bokförs i deras helhet som kostnader och tas upp bland Övriga rörelsekostnader i resultaträkningen på det sätt som sökanden har föreslagit.

I noterna till bokslutet lämnas uppgift om de värderingsprinciper och värderingsmetoder samt periodiseringsprinciper och periodiseringsmetoder som tillämpats på anskaffningstutgifterna för immateriella rättigheter och andra utgifter med lång verkningstid.