Registrering av bilskatt i bokföringen och bokslutet hos bolagen i en koncern som idkar import och detaljhandel med bilar

1. Bakgrund till utlåtandet 

Sökande ( - - - ) är ett finländskt aktiebolag och moderbolag i en koncern som idkar import och detaljhandel med bilar och reservdelar samt tillbehör till dem. Sökande hänvisar till lagändringarna gällande bilskattelagen (5/2009) och mervärdesskattelagen (6/2009) som godkändes den 9 januari 2009. Sökandes uppfattning är att förändringen i bilskattelagen och den därtill knutna ändringen i mervärdesskattelagen kräver betydande förändringar bl.a. i marknadsföringen, handelsmetoderna samt informations- och ekonomisystemen inom bilhandeln. De nämnda lagändringarna träder i kraft vid en tidpunkt som stadgas i statsrådets förordning. Enligt sökande förväntas ikraftträdandet ske 1.4.2009.

Sökande beskriver de centrala dragen för den gällande bilskattelagen och de förändringar som tidigare har gjorts i lagen på följande sätt. Bestämmelserna om bilskatt finns i bilskattelagen (1482/1994), som trädde i kraft i början av år 1995. Bilskatten är en skatt som grundar sig på bilens värde, som uttas på de fordon som importeras till landet då de registreras eller för första gången tas i bruk i Finland. Enligt lagstiftningen är den som importerar ett fordon eller tillverkar ett fordon i Finland skattskyldig. År 2003 infördes det allmänna värdet i detaljhandeln som beskattningsgrund för personbilar och motorcyklar (ändring av bilskattelagen 266/2003). Tidigare grundade sig beskattningen på fordonets importvärde. Det är fortfarande fordonets importör eller tillverkare som är skattskyldig. Registreringen av fordonet eller ibruktagandet samt i praktiken överföring av ägorätten utlöser beskattningen av nya bilar. I samband med bilbeskattningen uppbärs på bilskatten en skatt (=elv), som är lika stor som mervärdesskatten. För en mervärdesskatteskyldig är den debiterade elv-skatten enligt huvudregeln avdragbar i mervärdesbeskattningen. Från början av år 2008 (lagändring 1292/2007) grundar sig fastställandet av storleken på skatteprocenten för personbilar på nivån för bilens koldioxidutsläpp. Beskattningsvärdet är fortfarande det allmänna detaljförsäljningsvärdet. Beskattningen av paketbilar, begreppet skattskyldig och beskattningsförfarandet för den mervärdesskatt som tas ut på bilskatten förblev oförändrade.

De centrala dragen och effekterna av ändringarna i bilskattelagen och mervärdesskattelagen i lagarna 5-6/2009 är följande.

1.1. Ändring av begreppet skattskyldig i bilskattelagen. Enligt den nya 4 § i lagen är den som antecknas i registret som ägare till fordonet skattskyldig att erlägga bilskatt. Vid avbetalningsköp är dock den som införs i registret som innehavare av bilen skattskyldig. Efter lagändringen är utgångspunkten att den skattskyldiga i fortsättningen är fordonets slutanvändare, konsumenten, inte importören eller tillverkaren såsom tidigare. Efter lagändringen ändras importörens och producentens roll till registrerat ombud, vars uppgift är att sköta redovisningen av bilskatten till beskattaren för det nya fordonets ägares räkning.

1.2. Karaktär på skatt som betalas. I samband med lagändringen ändras beskattningen av nya paketbilar att motsvara beskattningen av nya personbilar, varvid den skatt som betalas för båda fordonstyperna är ett procentbelopp på bilens beskattningsvärde, som är fordonets allmänna värde i detaljhandeln som innehåller skatter. (11 §) och som grundar sig på koldioxidutsläppen (6 §). Enligt tullens anvisning 260/340/08 anses till ett nytt fordons allmänna värde i detaljhandeln räknas allt det som köparen direkt eller indirekt överlåter som vederlag för fordonet till försäljaren eller en tredje part. I praktiken motsvarar detta värde försäljningspriset till kunden för ett nytt fordon, inklusive utrustning. Sökande anser att bilskatten efter den ändring i bilskattelagen som fastställdes 9.1.2009 klart avviker från den bilskatt som bokföringsnämndens tidigare har behandlat i sina beslut 1785/2006 och 1780/2006 samt från det tidigare utlåtandet 1761/2005, som gällde behandlingen av avfallsskatt och övriga skatter som inte direkt grundar sig på försäljningsbeloppet i bokföringen. Det är inte längre importören eller producenten som är skattskyldig, men den i registret införda ägaren, det vill säga i praktiken konsumenten. Enligt sökande ska bilskatten i fortsättningen i bokföringen och i övriga system bokföras separat från det egentliga priset på bilen. För bilhandelns del blir bilskatten endast en genomgångspost, det vill säga en skatt som ska förmedlas från den registrerade ägaren (för det mesta en konsument) till beskattaren och på vilken man till exempel inte får täckning eller beviljar rabatt.

1.3. Behandling av mervärdesskatt i bilskattelagen. I samband med ändringarna i bilskattelagen upphävdes i 5 § den punkt som anger följande: ”Den som är skyldig att betala bilskatt är även skyldig att betala mervärdesskatt av bilskatten till det belopp som anges i mervädesskattelagen” (1501/1993). Vid ändringen av mervärdesskattelagen upphävdes i mervärdesskattelagens 1 § texten ”om mervärdesskatt på bilskatt stadgas särskilt i bilskattelagen (1482/94)”.  Mervärdesskattelagen kompletterades med 73 §, enligt vilken ”Bilskatt på fordon som ett i 39 § i bilskattelagen (1482/1994) avsett registrerat ombud enligt 4 § 2 mom. i nämnda lag betalat i stället för en i fordonstrafikregistret införd fordonsägare och debiterat av denne, utgör inte del av det vederlag som ombudet debiterat en återförsäljare för försäljning av fordonet och inte heller av det vederlag som en återförsäljare debiterat en i fordonsregistret införd fordonsägare för försäljning av ett fordon.” Enligt sökande är bilskatten efter lagändringen en genomgångspost och den inkluderas inte längre i grunderna för mervärdesskatt vid försäljning som sker innan fordonets registreras för första gången.

Sökande beskriver effekterna av lagändringarna på bilhandelns processer på följande sätt. Inom ramen för den gällande lagen har bilskatten ingått i samtliga skeden i bilhandeln från import till fakturering via återförsäljare och konsumenter utan att den på något sätt har specificerats i försäljningsfakturorna eller avskiljts från försäljningspriset. Efter lagändringen kommer bilskatten i de olika skedena i bilhandeln att faktureras antingen med en separat faktura eller behandlas som en klart avskiljd, egen post. Faktureringspraxis dikteras främst av hur respektive aktör inom bilhandeln måste agera ur kreditövervakningsperspektiv för att trygga ackumuleringen av bilskatt från den användare som har registrerats såsom användare av fordonet via fordonets återförsäljare och importör till beskattaren. Sökande konstaterar att bilskatten då den nya bilskattelagen har trätt i kraft förfaller till betalning först då bilen registreras. Skatten ska till exempel inte betalas då importören säljer bilen till återförsäljaren såsom är fallet för tillfället. Med andra ord är i fortsättningen först den skyldig att betala bilskatten som införs i registret såsom fordonets ägare. Efter lagändringen räknas därtill vid fastställandet av det allmänna värdet i detaljhandeln som används för beskattningsvärdet den post som motsvarar de normala rabatterna som avdrag från det mervärdesskattebelagda, men bilskattefria priset, medan det tidigare räknades ut på det pris som innehåller bilskatten.

Sökande ber bokföringsnämnden om utlåtande gällande den metod där man i bokföringen för både sökandes dotterbolag som idkar import och det bolag som idkar detaljhandel efter det att lagändringen trätt i kraft behandlar bilskatten som en korrektivpost till försäljningen och inte inkluderar den i omsättningen.

2. Motiveringar till utlåtandet

2.1. Bokföringslagen. Enligt bokföringslagen (1336/97, härefter BokfL) 4:1 § ingår i omsättningen försäljningsintäkterna från den bokföringsskyldiges normala verksamhet med avdrag för beviljade rabatter samt mervärdesskatt och andra skatter som baserar sig direkt på beloppet av försäljningen. I praktiken har definitionen av omsättning i lagen samma innehåll som 28 artikeln i det 4:e bolagsrättsliga direktivet (bokslutsdirektivet). Definitionen grundar sig även direkt på denna artikel. 

2.2. Bilskattelagen. Som centrala bestämmelser om beskattning av en nyimporterad personbil för detta utlåtande gäller åtminstone följande bestämmelser i den bilskattelag (1482/1994) som har ändrats med lagändringen 5/2009. Skyldig att betala bilskatt är den som antecknats i registret som ägare till ett fordon. Vid köp på avbetalning är den skattskyldige dock köparen, som antecknas i registret som fordonets innehavare (4 § 1 mom.). Om ett registrerat ombud enligt 39 § importerar eller tillverkar fordon ansvarar ombudet för skatten i stället för en skattskyldig som avses i 1 mom. Skatteansvaret kan dock överföras med iakttagande av bestämmelserna i 3 mom., varvid mottagaren ansvarar för skatten. På mottagaren tillämpas vad som i denna lag föreskrivs om skattskyldig (4 § 2 mom.). Angående överföring av skatteansvaret ska ett skriftligt avtal uppgöras. Den som överför skatteansvaret ska anmäla överföringen till skattemyndigheten. Om anmälan försummas, ansvarar den som överlåtit fordonet och den som förvärvat det eller flera överlåtare och förvärvare gemensamt för skatten. Med överlåtelse av ett fordon avses att äganderätten eller annan besittningsrätt till fordonet överlåts (4 § 3 mom.). Om skatten inte kan uppbäras hos det registrerade ombudet, är den den ägare eller innehavare som avses i 1 mom. skattskyldig, utom när denne påvisar att han har betalat ett belopp som motsvarar bilskatten till det registrerade ombudet eller en representant för ombudet.

Såvida inget annat har stadgats i 8 § är den skatt som ska betalas på personbil och paketbil det procentbelopp som finns i skattetabell 1 i bilagan. Skatteprocenten avgörs enligt de koldioxidutsläpp vid blandad förbrukning från en personbil eller paketbil, som har tagits i bruk efter början av år 2008, som har antecknats eller borde antecknats i de tekniska uppgifterna för bilen (6 § 1 mom.). Om de uppgifter om koldioxidutsläpp som avses i 1 momentet inte är tillgångarna fastställs skatteprocenten enligt skattetabell 1 utgående från de kalkylmässiga koldioxidutsläppen uträknade på bilens totala massa och drivkraft.

Beskattningsvärdet för ett fordon är fordonets allmänna värde i detaljhandeln som innehåller skatter. (11 §). Med ett fordons allmänna värde i detaljhandeln avses det pris som ett likadant fordon allmänt betingar om det säljs som skattepliktigt på marknaden i Finland till en köpare som är konsument, vid en tidpunkt då fordonet anmäls eller borde ha anmälts till beskattning. Om något värde baserat på allmänna försäljningspriser inte finns att tillgå, bestäms det allmänna värdet i detaljhandeln utifrån det pris som likadana fordon allmänt saluförs till, minskat med ett belopp motsvarande sedvanliga prisnedsättningar (11b § 1 mom.). Importören eller tillverkaren av en ny fordonsmodell som kommer ut på marknaden och vilka säljer modellen affärsmässigt skall, innan de avger en skattedeklaration, till tullmyndigheten uppge det pris till vilket fordonsmodellen allmänt utbjuds till försäljning i Finland. Tullmyndigheten fastställer beskattningsvärdena på nya fordon utifrån anmälningarna och för statistik över dem. Den skattskyldige ska i samband med skattedeklarationen för varje nytt fordon meddela det beskattade fordonets pris i Finland. Tullmyndigheten fastställer utgående från dessa uppgifter ändringarna i statistiken över beskattningsvärden (11g §).                                                                

2.3. Mervärdesskattelagen. Enligt 73 § i den mervärdesskattelag som ändrades 6/2008 utgör bilskatt på fordon som ett i 39 § i bilskattelagenavsett registrerat ombud enligt 4 § 2 mom. i nämnda lag betalat i stället för en i fordonstrafikregistret införd fordonsägare och debiterat av denne, inte del av det vederlag som ombudet debiterat en återförsäljare för försäljning av fordonet och inte heller av det vederlag som en återförsäljare debiterat en i fordonsregistret införd fordonsägare för försäljning av ett fordon. I mervärdesskattelagen har i samband med lagändringen bestämmelserna om avdrag av en skatt som motsvarar mervärdesskatten (s.k. elv) och som uppbärs på bilskatten upphävts.

2.4. Bokföringsnämndens tidigare utlåtanden. Bokföringsnämnden har i sitt utlåtande BFN 1785/2006 tagit ställning till bokföringsmässiga frågor gällande bilskatt, där sökande är ett sådant skattskyldigt, registrerat bolag som avses i 39 § som hade börjat idka import av det bilmärke som bolaget representerar till Finland och i tre övriga nordiska länder, där bolaget har registrerade filialkontor. Sökande bad bokföringsnämnden om tillstånd att tillämpa ett bokföringssätt för bilskatten där skatten endast bokförs som en post av reserveringsnatur i balansräkningen tills den betalas till skattemottagaren. I det alternativa sättet för bokföring av bilskatt skulle inte den bilskatt som ingår i fordonets försäljningspris ingå i omsättningen då bokslutet upprättas. För att detta förfarande skulle ha varit möjligt enligt gällande bokföringsbestämmelser borde bilskatten ha tolkas som ”annan skatt som baserar sig direkt på beloppet av försäljningen” enligt BokfL 4:1 §. Enligt bokföringsnämnden stödde bestämmelserna om fastställande av bilskatt dock inte en sådan tolkning. Då det gäller nya bilar är grunden för skatt det riktgivande, skattepliktiga pris som importören har meddelat och tullmyndigheterna har fastställt som allmänt används för att sälja en viss bilmodell till kunderna i Finland. Skatten fastställs utgående från detta allmänna värde i detaljhandeln och inte utgående från det verkliga priset. Om de förverkligade affärerna alltid skulle göras utgående från detta riktgivande pris skulle man eventuellt kunna anse bilskatten grunda sig direkt på försäljningsmängden. Så är dock i praktiken nästan aldrig fallet eftersom de normala rabatterna och den tilläggsutrustning som installeras i bilen påverkar det slutliga priset. Då det gäller begagnade, importerade fordon kan skillnaden mellan priset och det allmänna värdet i detaljhandeln, som utgör beskattningsgrund, vara ännu större. Med stöd i det ovan nämnda ansåg bokföringsnämnden det alternativa bokföringssättet för bilskatt stå i strid med både BokfL 4:1 § och den tvingande bestämmelse i 28 artikeln i bokslutsdirektivet som lagen grundar sig på. Bilskattens andel av de sålda fordonens pris skulle alltså fortsättningsvis inkluderas i omsättningen och på motsvarande sätt avdras som övriga rörelsekostnader.

Nämnden har även behandlat behandlingen av bilskatt i bokföringen i ett tidigare utlåtande BFN 1780/2006. Här gällde det en situation där fordonets ägare var skattskyldig i stället för importören. Då en taxichaufför slutade använda den personbil (taxi) som han hade skaffat i yrkesmässigt bruk innan den tidsfrist som har stadgats i bilskattelagen hade gått ut var han tvungen att delvis återbetala den sänkning av bilskatten som han fått. Den debiterade bilskatten skulle bokföras som övriga rörelsekostnader och kunde inte i efterskott behandlas som en ökning av bilens anskaffningsutgift. I detta sammanhang ansåg nämnden att bilskatten uttryckligen är en skatt av accisnatur. Nämnden hämtade vägledning till ställningstagandet här ovanför ur ett tidigare utlåtande BFN 1761/2005, som gällde bokslutsbehandlingen av avfallsskatt och övriga skatter som inte direkt grundar sig på det sålda beloppet. Utlåtandet hänvisade till kommissionens tolkande meddelande från år 1998, enligt vilket man inte ansåg acciserna höra till de skatter som grundar sig direkt på den sålda volymen. Acciser uppbärs och återbetalas inte i varje skede av produktionskedjan såsom mervärdesskatt, men den betalas som ett engångsbelopp då produkten för första gången lämnar fabriken. Accisen kunde därför anses vara en odelbar del av produktens pris och den skulle alltid inkluderas i omsättningen. Bokföringsnämnden grundade i hög grad sitt ställningstagande på den beskrivna tolkningen av bokslutsdirektivet och ansåg att avfallsskatten liksom även övriga skatter av accisnatur som inte direkt grundar sig på den sålda volymen ska inkluderas i den bokföringsskyldiges omsättning och avdras som övriga rörelsekostnader då skatten betalas.

2.5. Bokföringsnämndens ställningstagande. Bokföringsnämnden konstaterar att den här nedanför tar ställning till frågorna gällande behandlingen av bilskatten i bokföringen efter ändringarna av bilskattelagen (1482/1994) och mervärdesskattelagen (1501/1993) efter lagändringarna 5/2009 och 6/2009. De lagändringar som hänvisningen gäller har inte ännu trätt i kraft. De kommer att träda i kraft med en förordning utfärdad av Statsrådet. Nämnden konstaterar att en avsikt med ändringen av bilskattelagen har varit att frångå den skatt som motsvarar mervärdesskatten (s.k. elv) på bilskatten. Uppbyggnaden av bilskattelagen har ändrats så att det är den som registreras såsom fordonets ägare som är skyldig att betala bilskatten, medan det tidigare var fordonets importör eller tillverkare som var skattskyldig.  Enligt detaljmotiveringarna till 4 § i regeringens proposition om ändring av bilskattelagen (192/2008) ska ett registrerat ombud eller fordonets återförsäljare anmäla fordonet för registrering i slutkundens namn varefter ombudet anmäler fordonet för beskattning och betalar. Bilskattebeloppet är inte en del av det vederlag som uppbärs för fordonet, men en separat genomgångspost, som det registrerade ombudet uppbär enligt avtal av den i registret införda ägaren till fordonet, det vill säga slutkunden. I praktiken kunde återförsäljaren sköta uppbärandet av bilskatten från slutkunden i ett registrerats ombuds namn. Den bilskatt som ett registrerat ombud ska betala inkluderas inte i grunderna för den mervärdesskatt som ska betalas. Fordonets pris och bilskattebeloppet upptas separat på fakturan eller så upprättas två separata fakturor. Bilskatten bör behandlas som en genomgångspost också i bokföringen.

Då importören är ett registrerat ombud sörjer alltså importören också efter lagändringen för att bilskatten betalas för den skattskyldiges del. I praktiken kan återförsäljaren fungera som importörens ombud och fakturera bilskatten av slutkunden för dennes räkning. Den nya strukturen för skattesubjekten i lagen betyder att återförsäljaren av nya bilar efter det att lagen har trätt i kraft fakturerar bilskatten av köparen med en separat faktura eller tydligt specificerar bilskattens andel på försäljningsfakturan, vars andra komponent är fordonets försäljningspris plus mervärdesskatt. Importören gör på motsvarande sätt vid faktureringen av återförsäljaren.

Enligt motiveringarna till 73 § 1 momentet, som lades till i mervärdesskattelagen, är grunden för mervärdesskatt på försäljningen vederlaget utan skattens andel. Till följd av ändringarna i bilskattelagen skulle den bilskatt som ett sådant registrerat ombud som avses i bilskattelagen betalar i stället för den i motorfordonstrafikregistret antecknade ägaren och som ombudet enligt avtal har debiterat ägaren vara en genomgångspost som inte påverkar mervärdesbeskattningen. Därmed skulle bilskattebeloppet inte utgöra en del av det vederlag som har debiterats för fordonet och inte heller ingår i mervärdesskattegrunderna. För tydlighetens skull ska en uttrycklig bestämmelse om detta inkluderas i paragrafen. Den aktuella bilskatten bör även i bokföringen behandlas som en genomgångspost.

Bokföringsnämnden konstaterar att bilskattelagen har ändrats bland annat till de delar som gäller skattskyldigheten för bilskatt. Denna ändring gör det för sin del möjligt för importören och återförsäljaren att med stöd i de målsättningar som lagstiftaren i motiveringarna till lagen har ställt upp behandla den bilskatt som debiteras i samband med första registreringen av bilar som en genomgångspost i sin bokföring. Enligt den ändrade bilskattelagen är den som vid registreringen antecknas som ägare till bilen skyldig att betala bilskatt, inte fordonets återförsäljare eller importör. Därmed fungerar importören endast som ombud vid redovisningen av bilskatten för den skattskyldiges räkning till skattemottagaren. På motsvarande sätt fungerar återförsäljaren som ombud då återförsäljaren för importörens räkning debiterar bilskatten av den slutliga köparen. Utgående från detta är bilskatten i den situation som har beskrivits här ovanför enligt nämnden inte för den bokföringsskyldige återförsäljarens eller importörens del sådana försäljningsintäkter från den bokföringsskyldiges normala verksamhet som avses i BokfL 4:1 §. Nämnden konstaterar ytterligare att den nya 73 § i mervärdesskattelagen anger att bilskatten inte är ett vederlag som ett registrerat ombud eller en återförsäljare har debiterat på sin försäljning då ett registrerat ombud för den i registret antecknade ägarens räkning presterar och av denna debiterar den nämnda bilskatten.

Utgående från utredningen här ovanför konstaterar bokföringsnämnden att bilskatten i samband med en sådan första registrering som har beskrivits här i en bokföringsskyldig importörs (registrerat ombud) och återförsäljares bokföring och bokslut ska behandlas som en genomgångspost. Kännetecknet för en sådan genomgångspost är att samma bilskattebelopp har debiterats kunden och redovisats till skattemottagaren för kundens räkning. Bilskatten ska inte upptas som försäljningsintäkt i den bokföringsskyldigas resultaträkning och den ingår därmed inte heller i den bokföringsskyldigas Omsättning. En eventuell av den skattskyldiga debiterad, oredovisad bilskatt, som beror på att bilskatten har debiterats och redovisats vid olika tidpunkter ska upptas under Övriga skulder i balansräkningen. Om den bokföringsskyldiga har bilskattefordringar upptas dessa på motsvarande sätt under Övriga fordringar.

Motsvarande behandling i bokföringen ska även tillämpas i en situation där fordonets importör inte är ett registrerat ombud och importören säljer fordonet antingen direkt eller genom en återförsäljare till den slutliga köparen i vars namn fordonet registreras för första gången.

Om importören eller återförsäljaren är den registrerade ägaren till det fordon som säljs, vilket betyder att det inte gäller överlåtelse av ett fordon som registreras för första gången, ska det totala försäljningspriset inklusive bilskatten (med mervärdesskattepåslag) upptas som den bokföringsskyldiges försäljningsintäkt. 

Bokföringsnämnden konstaterar dessutom att den bokföringsskyldiga ska lämna en utredning i noterna (BokfF 2:2.1 § 4 punkten) om omsättningen för föregående räkenskapsperiod inte är jämförbar med uppgifterna för den avslutade räkenskapsperioden ska.

3. Bokföringsnämndens utlåtande

Genom ändringen av bilskattelagen 5/2009 har bilskattelagen bland annat ändrats så att det är den i registret antecknade ägaren till fordonet som är skyldig att betala bilskatt, medan det tidigare var fordonets importör eller tillverkare som var skattskyldig. I en situation som avses i bilskattelagens 4 § 2 moment, där ett registrerat ombud redovisar bilskatten för den skattskyldiges räkning, ska bilskatten i det registrerade ombudets och dennes återförsäljares bokföring och bokslut upptas som en genomgångspost så att bilskattebeloppet inte bokförs som den bokföringsskyldigas försäljningsintäkter, men endast upptas i balansräkningen. De bilskatter som har influtit från skattskyldiga och som inte ännu ska presteras upptas under Övriga skulder i balansräkningen och eventuella bilskattefordringar, där skyldigheten att prestera redan har uppstått men som den skattskyldiga inte ännu har betalat upptas under Övriga fordringar. Motsvarande bokföringspraxis tillämpas även i en situation där fordonets importör eller tillverkare är en annan instans än ett registrerat ombud och importören eller tillverkaren säljer fordonet antingen direkt eller genom en återförsäljare till den slutliga köpare i vars namn fordonet registreras för första gången.

För övrig överlåtelse än de nämnda överlåtelserna ska ett förfarande följas där bilskattens andel ska inkluderas i det försäljningspris som bokförs som försäljningsintäkter. Mervärdesskatten ska läggas till på försäljningspriset.

Den bokföringsskyldiga presentera en utredning i noterna till bokslutet om bokslutets omsättning inte är jämförbar med uppgifterna för föregående räkenskapsperiod ska.