Om bokföring av bilskatt i bokslutet hos ett bolag som importerar bilar

1. Bakgrund 

Sökande ( - - - ) ett finskt aktiebolag, som är registrerad skattskyldig i enlighet med bilskattelagens 39 §. Bolaget har under det gångna året börjat idka import av det bilmärke som bolaget representerar till Finland och tre andra nordiska länder, där bolaget har registrerade filialer. Därmed ställer bolaget upp ett officiellt bokslut, som innehåller sammanställningen av fyra länders resultat- och balansräkningar, enligt finsk bokföringslagstiftning.  

För tillfället följer sökande vad man anser vara etablerad bokföringspraxis bland bilimportörer, där importören inkluderar den bilskatt som ingår i priset på den sålda bilen i sin omsättning och på motsvarande sätt bokför den skatt som betalas till Tullverket som kostnad i resultaträkningen. Sökande anser dock detta bokföringssätt vara problematiskt eftersom det enligt sökande förvränger både bolagets interna landsspecifika nyckeltal och jämförbarheten med moderkoncernens övriga europeiska försäljningsbolag. Sökande påpekar att det finska systemet med beskattning av bilar är unikt i Europa i fråga om både kalkyleringssätt och definition av skattskyldig. Ett importbolag som agerar partihandlare i försäljningskedjan tvingas i det här fallet inkludera bilskatten, som till sin natur är en genomgångspost, i sin helhet i resultaträkningen, vilket leder till den nämnda snedvridningen. I flera europeiska länder där skatt uppbärs på fordonen i samband med registrering eller ibruktagande är det vanligen återförsäljaren av fordonet eller slutkunden som samlar in och redovisar skatten i stället för importören.

Därför ber sökande bokföringsnämnden om tillstånd att tillämpa – antingen som ett positivt utlåtande eller med undantagstillstånd – ett alternativt bokföringssätt för bilskatten, där skatten endast bokförs i balansräkningen som en post av reserveringsnatur tills den redovisas till beskattaren.

Sökande hör sig ytterligare för hos nämnden hur man bör gå tillväga i de situationer vid uträkning av bilskatten då bilskattebeloppet inte registreras till sitt fulla belopp på försäljningsfakturan eller på annat sätt avviker från det rätta värdet. I vissa fall har till exempel en del av bilskatten uteblivit från fakturan till följd av ett systemfel eller någon motsvarande orsak eller så avviker den reservering för bilskatt som datasystemet automatiskt bokför från den faktura som Tullen sänder i efterskott. I detta fall har sökande för avsikt att bokföra skillnaden i bilskatt som en bilskattedifferens i resultaträkningen. Enligt sökande motsvarar denna metod en situation där man till exempel har gjort ett felaktigt avdrag på mervärdesskatten, när man med den justerade skatten korrigerar kostnaden för tillgången.     

2. Motiveringar

2.1. Bokföringsnämndens befogenheter att bevilja undantagstillstånd. I bokföringslagens (1336/1997, härefter BFL) 8:2.2 § finns uttömmande bestämmelser om bokföringsnämndens möjligheter att bevilja undantagstillstånd. Efter lagändringen år 2004 (lag 1304/2004) har nämnden inte längre befogenheter att bevilja undantagstillstånd till bokslutets innehåll. Vid bedömningen av om det alternativa sättet för bokföring av bilskatten som sökande lägger fram kan godkännas eller inte är den ovillkorliga utgångspunkten att detta inte strider mot bestämmelserna i BFL.   

2.2.  Bokföringslagen.  Enligt BFL 4:1 § ingår i omsättningen försäljningsintäkterna från den bokföringsskyldiges normala verksamhet med avdrag för beviljade rabatter samt mervärdesskatt och andra skatter som baserar sig direkt på beloppet av försäljningen. Lagens definition av omsättning innehåller i praktiken samma definition som 28 artikeln i det 4:e bolagsrättsliga direktivet (bokslutsdirektivet), som är den direkta utgångspunkten för definitionen. 

2.3. Bilskattelagen. Enligt bilskattelagen (1482/1994) kan åtminstone följande lagparagrafer anses ha central betydelse för detta utlåtande gällande beskattningen av en ny, importerad personbil. Utgångspunkten är att den skattskyldige är importör, om skattskyldigheten inte skriftligen har överförts på en tredje part (4 § 1 och 2 mom.). Den som är skyldig att betala bilskatten är också skyldig att betala mervärdesskatten på bilskatten till det belopp som stadgas i 5 § i mervärdesskattelagen (1501/1993). Skatten på en personbil som beskattas som ny är 28 procent av bilens beskattningsvärde med avdrag av 650 euro, om bilen drivs med annan drivkraft än dieselolja eller 28 procent med avdrag av 450 euro, om fordonet drivs med dieselolja (6 § 1 mom.1 p.). Beskattningsvärdet för en personbil med en egenmassa under 4 500 kilogram är det allmänna värdet i detaljhandeln (10a § 1 mom.). Med ett fordons allmänna värde i detaljhandeln avses det pris som ett likadant fordon allmänt betingar om det säljs som skattepliktigt på marknaden i Finland till en köpare som är konsument, vid en tidpunkt då fordonet anmäls eller borde ha anmälts till beskattning. Om något värde baserat på allmänna försäljningspriser inte finns att tillgå, bestäms det allmänna värdet i detaljhandeln utifrån det pris som likadana fordon allmänt saluförs till, minskat med ett belopp motsvarande sedvanliga prisnedsättningar. (11b § 1 mom.). Importören eller tillverkaren av en ny fordonsmodell som kommer ut på marknaden och vilka säljer modellen affärsmässigt skall, innan de avger en skattedeklaration, till tullmyndigheten uppge det pris till vilket fordonsmodellen allmänt utbjuds till försäljning i Finland. Tullmyndigheten fastställer beskattningsvärdena på nya fordon utifrån anmälningarna och för statistik över dem. Den skattskyldige skall i skattedeklarationen för varje nytt fordon uppge priset i Finland på det fordon som skall beskattas. På grundvalen av dessa uppgifter fastställer tullmyndigheten ändringar i statistiken över beskattningsvärdena.(11g ).                                                                     

2.4. Bokföringsnämndens tidigare utlåtanden. Bokföringsnämnden har tagit ställning till frågor gällande bokföring av bilskatt i sitt utlåtande BFN 1780/2006. Det gällde en i någon mån exceptionell situation, där fordonets ägare var skattskyldig i stället för importören. Då en taxichaufför upphörde med yrkesmässig användning av en personbil (taxi) före utgången av den tidsfrist som finns i bilskattelagen var han skyldig att delvis återbetala den nedsättning av bilskatten som han hade fått. Den debiterade bilskatten skulle i det fallet bokföras som övriga rörelsekostnader och kunde inte i efterskott behandlas som en ökning av bilens anskaffningsutgift. I detta sammanhang ansåg nämnden att bilskatt uttryckligen är en skatt av accisnatur.

Nämnden härledde föregående ställningstagande till ett tidigare utlåtande BFN 1761/2005, som gällde bokföringen av avfallsskatt och övriga skatter som inte direkt grundar sig på försäljningsvolymen. Utlåtandet hänvisade till kommissionens tolkningsmeddelande från år 1998, enligt vilket acciser inte är skatter som direkt baserar sig på beloppet av försäljningen. En accis uppbärs och returneras inte på samma sätt som en mervärdesskatt i varje skede av produktionskedjan, men betalas som ett engångsbelopp i samband med att produkten första gången lämnar fabriken. Därmed kunde accisen anses vara en oskiljbar del av produktens pris, som alltid skall inkluderas i omsättningen. Bokföringsnämnden grundade långt sitt ställningstagande på denna tolkning av bokslutsdirektivet och ansåg att avfallsskatten och andra skatter som inte direkt baserar sig på beloppet av försäljningen och är av accisnatur skall upptas i den bokföringsskyldiges omsättning och avdras som övriga rörelsekostnader när skatten betalas. 

2.5. Bokföringsnämndens ställningstagande.  I det alternativa bokföringssättet för bilskatt som sökande presenterar inkluderas den bilskatt som ingår i fordonets försäljningspris inte i omsättningen i bokslutet. För att ett sådant förfarande skall vara möjligt enligt gällande bokföringsbestämmelser borde bilskatten tolkas som ”en annan skatt som baserar sig direkt på beloppet av försäljningen” i BFL 4:1 §.

Enligt bokföringsnämnden stöder inte bestämmelserna om hur bilskatten fastställs en sådan tolkning. I fråga om nya bilar utgör det riktgivande skattepliktiga pris som importören meddelar och tullmyndigheterna fastställer grunden för skatt. Detta pris är det pris för vilket en viss bilmodell säljs till kunderna i Finland. Skatten fastställs utgående från detta allmänna detaljförsäljningspris och inte utgående från det verkliga priset. Om affärerna alltid skulle ingås enligt detta riktpris skulle man eventuellt kunna anse att bilskatten direkt grundar sig på den sålda volymen. I praktiken är detta dock knappast någonsin fallet, eftersom de sedvanliga rabatterna samt tilläggsutrustning som monteras i bilen påverkar det slutliga priset. Då det gäller begagnade fordon som importeras kan förhållandet mellan priset och det allmänna detaljhandelsvärdet vara ännu större.

Utgående från det ovannämnda anser bokföringsnämnden att det alternativa bokföringssättet för bilskatt står i strid med både BFL 4:1 § och den tvingande bestämmelsen bokslutsdirektivets 28 artikel som BFL 4:1 § grundar sig på. Bilskattens andel av de sålda fordonen skall alltså fortsättningsvis inkluderas i omsättningen och på motsvarande sätt avdras som övriga rörelsekostnader.

Sökande har dessutom bett bokföringsnämnden avgöra hur man skall gå tillväga i en situation där bilskattens korrekta belopp till följd av ett systemfel eller annat motsvarande fel inte hänförs med korrekt belopp till försäljningsfakturan. Detta betyder att man till exempel i bokslutet skulle korrigera skillnaden mellan den skatt som logistiksystemet har kalkylerat och den slutliga skatt som tullmyndigheten debiterar med det bilskattebelopp som gäller räkenskapsperioden och att den aktuella anskaffningsutgiften för tillgången justeras på ett sätt som motsvarar mervärdesbeskattningskalkylerna. 

Bokföringsnämnden konstaterar att man vid korrigeringen av fel i bilskattebeloppet i både bokföringen och bokslutet till tillämpliga delar kan följa motsvarande förfarande som för mervärdesskatten. Närmare beskrivning av de aktuella metoderna finns i kapitlen 5 och 6 i bokföringsnämndens allmänna anvisning om bokföring av mervärdesskatt från 3.4.2000. Vid tillämpningen av dessa bör man naturligtvis beakta avvikelserna i bestämmelserna mellan bilskattelagen och mervärdesskattelagen.      

3. Bokföringsnämndens utlåtande

Bokföringsnämnden anser att den bilskatt som ingår i ett sålt fordon inte till sin karaktär är en sådan skatt som direkt grundar sig på försäljningen som avses i BFL 4:1 § och som enligt lagen därmed inte inkluderas i den bokföringsskyldiges omsättning. I egenskap av importör av bilar skall sökande därför inkludera bilskatten för de fordon som man säljer i sin omsättning och dra av den som övriga rörelsekostnader. Det alternativa bokföringssätt som sökande presenterar kan inte anses vara förenligt med BFL och inte heller med de bokslutsdirektiv som är bindande för Finland. Bokföringsnämnden har inte heller befogenhet att bevilja undantag till bestämmelserna i BFL om innehållet i bokslutet.

Korrigeringen av fel som gäller bilskatten både i bokföringen och i bokslutet kan till tillämpliga delar följa motsvarande metoder som för mervärdesskattens del. I så fall bör dock de avvikande bestämmelserna i bilskattelagen och mervärdesskattelagen beaktas.