Bokföringsnämndens utlåtande om hanteringen av underleveranstjänster i restaurangverksamhet

Nummer

1990

Underleverans. Restaurangverksamhet.

1. Ansökan

Sökande (- - -) ber om utlåtande gällande bokföringsfrågor inom restaurangverksamhet. Följande har presenterats som motivering till ansökan. 

Case: Restaurang, kök, underleverans. Restaurang A samarbetar med företag B. A förvaltar över restaurangerna. A köper upp köksverksamheten av B. Köket finns i A:s restaurangutrymme. Restaurang A betjänar konsumenten: anvisar dem ett bord, tar upp beställningen och tar hand om trevnaden i restaurangen. Restaurang A sköter om dukningen. Konsumenten betalar restaurangnotan till A och A:s identifikationsuppgifter finns på notan. B tillreder restaurangportionerna i köket. Under de lugnaste perioderna kan B:s personal också servera maten åt konsumenterna. Restaurang A har kommit överens om att betala 80 procent av omsättningen till företag B.

Nämnden ställer upp sökandes frågor på följande sätt:

1. Är det förenligt med god bokföringssed att hantera det belopp i euro som redovisas till företag B som underleveranskostnader i restaurang A:s bokföring?

2. Är det förenligt med god bokföringssed att presentera hela försäljningen i restaurang A:s omsättning?

3. Har det för att god bokföringssed ska förverkligas någon betydelse vem som äger råämnena till restaurangportionerna?

4. Har det betydelse för behandlingen i enlighet med god bokföringssed betydelse vad man har avtalat för tjänsten (exempelvis allmän restaurangservice; en fast andel av omsättningen betalas som ersättning; eller ersättning för arbetsprestation)?

5. Om restaurang A äger råämnena, är det då förenligt med god bokföringssed att redovisa A:s 80 % överföring till B som försäljning av sådana restaurangtjänster som ingår i företag B:s omsättning?

6. Hur ska restaurangtjänsten definieras?

7. Om en privatföretagare jobbar som inhoppare som t.ex. kock i restaurangen och har avtalat om att företagaren säljer en arbetsprestation eller mera allmänt en restaurangtjänst, är det då förenligt med god bokföringssed att behandla prestationen som en restaurangtjänst?

2. Utlåtande

2.1. Bokföringsnämnden konstaterar att den ger sitt svar enbart med stöd i bokföringslagen (1336/1997, härefter BokfL), vilket betyder att nämnden inte tar ställning till skatte-, bolags- eller arbetsrättsliga frågor eller skyldigheter som grundar sig på andra bestämmelser.

2.2. Krav på rättvisande bild. På det sätt som framgår av 3 kap. 2 § 1 mom. i BokfL är det huvudsakliga målet att bokslutet ska ge en rättvisande bild av den bokföringsskyldiges verksamhetsresultat och ekonomiska ställning i enlighet med väsentlighetsprincipen och med beaktande av arten och omfattningen av den bokföringsskyldiges verksamhet. För att denna målsättning ska uppnås ska den affärstransaktion som upptas i bokföringen ha ett faktiskt samband med den bokföringsskyldiges verksamhet. Med andra ord ska bokföringsregistreringarna motsvara den verklighet som de beskriver.

2.3. Entitetsprincipen. Ett bokföringsskyldigt företag bildar en bokföringsrättslig separat ekonomisk enhet. Enligt entitetsprincipen, som bland annat beskrivits i BFN 1850/2010, ska alla de affärstransaktioner i pengar som den aktuella enheten har haft med en utomstående undantagslöst upptas i bokföringen för respektive ekonomiska enhet, oberoende av om dessa utomstående är bokföringsskyldiga eller inte. Av bokföringen ska därmed den bokföringsskyldiges samtliga transaktioner i pengar uttömmande framgå oberoende av deras karaktär. Entitetsprincipen skulle inte kunna förverkligas, om inte samtliga transaktioner i pengar upptogs i bokföringen. I avsaknad av uppgifter om samtliga affärstransaktioner, som framgår av bokföringen, skulle exempelvis externa ägare i det bokföringsskyldiga företaget inte ha tillräcklig information för bedömning av verksamheten.

2.4. Verifikation som grund för bokföringsanteckning samt krav på obruten redovisningskedja Bedömningen av om bokföringsanteckningen eventuellt är brottsrättsligt felaktig och vilseledande ska göras enligt 30 kap. 9 § i brottslagen (39/1989). Bokföringsnämndens befogenhetsområde sträcker sig inte till den nämnda bestämmelsen. Nämnden konstaterar dock att en betydande omständighet vid bedömningen av de anteckningar som ska göras i bokföringen är den verifikation som utgör grunden för anteckningen, som enligt 2 kap. 5 § i BokfL ska verifiera, det vill säga beskriva, affärstransaktionen. Om detta inte förverkligas, till exempel för att beskrivningen av den prestation som har levererats till kunden på verifikation står helt i strid med verkligheten, är verifikationen felaktig. Ett avtal kan också vara verifikation (eller bilaga till verifikationen), om det utgör grund för bokföringen. I detta sammanhang betonar nämnden också kravet på obruten bokföringskedja i 2 kap. 6 § 1 mom. i BokfL. Exempelvis mervärdesskatteredovisningen ska kunna härledas ur bokföringen.

2.5. Bokföringsnämndens tidigare utlåtanden om gränsdragningen mellan externa tjänster och övriga rörelsekostnader. I utlåtandet BFN 1854/2010 har den allmänna principen för upptagande av kostnadsposter i resultaträkningen presenterats: Uppställningen i resultaträkningen återger tanken att ju mer direkt en kostnad i den bokföringsskyldiges affärsverksamhet anknyter till att åstadkomma nyttigheter som ska överlåtas till utomstående desto högre upp i resultaträkningen ska den bokföras.  I utlåtandet BFN1573/1999 tog bokföringsnämnden ställning till innehållet i externa tjänster på följande sätt:

• Bland "Köpta tjänster" i resultaträkningen upptas de kostnadsposter som har ett direkt samband med den bokföringsskyldiges produkter eller tjänster som ska säljas om ingen egen position har reserverats för dem i resultaträkningen.  De kostnader som rör den bokföringsskyldige i dess helhet skall upptas bland "Övriga rörelsekostnader".

• Nämnden ansåg att de poster som hänförs till köpta tjänster kan variera från bransch till bransch och därför tog nämnden inte ställning till var de i ansökan presenterade specifika posterna ska upptas.

• Enligt förarbetet till BokfL hör underleveransarbeten och inhyrning av arbetskraft i allmänhet till externa tjänster, men till exempel placeringen i resultaträkningen av transport-, städnings- och underhållstjänster samt tjänster i anknytning till försäljningen bör avgöras företags- och branschspecifikt utgående från de presenterade allmänna principerna.  

I sitt utlåtande BFN 1813/2008 har bokföringsnämnden ytterligare konstaterat att i de fall då de kostnadsposter som har betalats till utomstående anknyter direkt till sökandes ordinarie serviceverksamhet, ska de upptas under ”Köpta tjänster”. Om det inte är fråga om underleverans i form av tjänst eller arbetsprestation, men kostnaderna hänför sig till den ordinarie verksamheten, är det fråga om inköp av material eller tillbehör. I övriga fall är det fråga om övriga rörelsekostnader.

2.6. Bokföringsnämndens ställningstagande Nämnden begränsar sitt ställningstagande att gälla endast den verksamhet och de förhållanden som har beskrivits i ansökan och konstaterar att man inte nödvändigtvis kan dra mera allmänna slutsatser av svaren. Nämndens uppfattning är att det i den aktuella verksamheten är fråga om intäkter som ska upptas i omsättningen och köpta tjänster.

• Svaret på sökandes fråga 1. är jakande enligt den bruttoprincip som gäller för upprättande av bokslut (BokfL 3 kap. 1§ 8 punkten). På samma grunder är svaret på fråga 2. också jakande: de inkomster som har influtit från den bokföringsskyldiges ordinarie verksamhet ska fortfarande upptas i omsättningen, trots att ordalydelsen i 4 kap. 1 § i BokfL inte längre definierar ”ordinarie verksamhet”. 

• För fråga 3. konstaterar nämnden att råmaterialen enligt entitetsprincipen ingår i inköpen av material och förnödenheter i det företag som har köpt dem.

• För fråga 4. anser nämnden det faktiska innehållet i det arrangemang som har beskrivits i ansökan vara av central betydelse såsom avses i 3 kap. 3 § 1 mom. 3 punkten i BokfL. Därmed ska betydelse ges åt bl.a. följande omständigheter: vilket av företagen bär den ekonomiska risken för verksamheten, vem prissätter tjänsterna och är A och B genuint självständiga entiteter.  För de presenterade underfrågornas del anser nämnden att de tjänster som har beskrivits i ansökan till sin karaktär ska upptas som ”Köpta tjänster”. Där upptas även inhyrning av personal.

• Bokföringsnämnden betonar att den inte har befogenhet att ta ställning till innehållet i den restaurang- och måltidsservice som berättigar till sänkt mervärdesskattesats (89 kap. 1 § 2 punkten i mervärdesskattelagen (1351/1993)). Därmed hör frågorna om fastställande av mervärdesskattesats inte till nämndens befogenhetsområde, liksom inte heller frågorna kring beskattning av lön.

• På fråga 5. svarar nämnden att i en sådan situation där B:s ordinarie verksamhet är tillredning av restaurangportioner, ska försäljningsinkomsterna från denna verksamhet inkluderas i omsättningen oberoende av om B äger råämnena.

• Begreppet i fråga 6. är inte bokföringsrättsligt, så nämnden tar inte ställning till frågan.

• För fråga 7. hänvisar nämnden till vad som konstaterats tidigare i detta avsnitt.