Jordbruk och skogsbruk. Ingående balans. Apportegendom. Värdering. Försiktighetsprincipen. Negativ balanspost. Fonden för inbetalt fritt eget kapital. SVOP-fonden

1. Ansökan    

Den sökande framför följande. 

• Sökanden är revisor i ett aktiebolag som bedriver jord- och skogsbruk. Under de senaste åren har antalet gårdsbruksenheter i aktiebolagsform ökat och i typiska fall omvandlas
  aktiebolaget till en verksamhetsform så att den som bedriver jord- och skogsbruk överför de tillgångar och skulder som hänför sig till den verksamhet som bedrivits till ett aktiebolag som bildats genom apportplaceringar. I principerna för värdering av de tillgångar som överförs till aktiebolag har det observerats betydande skillnader mellan olika företag, vilket försvårar jämförbarheten av företagens bokslutsuppgifter.
• En jord- och skogsbrukare är inte skyldig att ha dubbel bokföring, utan en jord- och skogsbrukare ska föra anteckningar över sin verksamhet med hjälp av vilka en avgiftsbaserad skattedeklaration upprättas. Utgifterna för täckdiken, anskaffning av byggnader samt maskiner och inventarier som ingår i jordbrukstillgångar följs med avdrag för skatteavskrivningar. På grund av att en jord- och skogsbrukares affärstransaktioner behandlas avgiftsbaserat, har alla tillgångar som överförs vid tidpunkten då verksamhetsformen ändras inte ett bokföringsvärde eller de tillämpade bokföringsvärdena är betydligt lägre än tillgångsposternas verkliga värden.
• Utgångspunkten för värdering av tillgångar i aktiebolag som bedriver jord- och skogsbruk har ofta varit bunden till beskattningsbehandlingen. I vissa fall har husdjur och omsättningstillgångar inte tagits upp i aktiebolagets ingående balansräkning. I bokslutet för ett aktie-bolag som bedriver jord- och skogsbruk värderas omsättningstillgångarna vanligen till anskaffningsutgiften och husdjuren värderas till ett kalkylmässigt värde på djurkapitalet som till väsentliga delar beskriver det kapital som djuren binder och deras verkliga värde. Om omsättningstillgångarna och husdjuren inte tas upp i den ingående balansräkningen för aktiebolaget, leder det ovan beskrivna bokföringsförfarandet till att resultatet i aktiebolagets bokslut för det första året förbättras genom en förändring i lagret och djurkapitalet.
• Åkermark har inga anskaffningsutgifter i jordbrukets anteckningar. Anskaffningsutgifterna för skogsmark följs upp i fråga om de fastigheter som köpts eller annars skaffats mot vederlag, varvid man i fråga om dem känner till anskaffningsutgiften och det skogsavdrag som gjorts för den vid beskattningen. I många fall har jord- och skogsbruksmark helt eller delvis överförts till en jord- och skogsbrukare i form av arv eller gåva, eller de har köpts av en part som hör till närståendekretsen till ett pris som är betydligt lägre än det verkliga värdet. I fråga om åkermark har i aktiebolagets ingående balansräkning i många fall använts de faktiska anskaffningsutgifterna för den åkermark som verksamhetsutövaren skaffat och i fråga om egendom som erhållits som gåva eller värdet på arvsskatten och gåvoskatten. I fråga om skogsmark har man i aktiebolagets ingående balansräkning ofta i fråga om sådan skogsmark som en verksamhetsutövare själv skaffat använt den faktiska anskaffningsutgiften minskad med det använda skogsavdraget och i fråga om egendom som erhållits som gåva eller arv använt värdet på arvsskatten och gåvoskatten. Tillämp-ningen av ovan nämnda värderingsprinciper har i vissa fall lett till att aktiebolagets eget kapital är negativt. Skillnaden mellan tillgångar och skulder som inte har tagits upp i aktiekapitalet har i typiska fall tagits upp i fonden för inbetalt fritt eget kapital. I de fall där de överförda tillgångarnas bokförda värden har underskridit de överförda skuldernas bokförda värden, har en negativ fond för inbetalt fritt eget kapital tagits upp i den ingående balansräkningen.

Sökanden ber att bokföringsnämnden ger ett utlåtande i följande frågor.

1. Är det förenligt med god bokföringssed att i den ingående balansräkningen för det aktiebolag som ska bildas redovisa de tillgångar som överförs i samband med ändringen av verksamhetsformen, såsom åkermark, skogsbruksmark, omsättningstillgångar och djur till verkligt värde?
2. Är det förenligt med god bokföringssed att redovisa skillnaden mellan de tillgångar och skulder som överförs i samband med ändringen av verksamhetsformen och som inte tas upp i aktiekapitalet, i fonden för inbetalt fritt eget kapital, oberoende av om skillnaden är positiv eller negativ?

2. Motiveringar till utlåtandet

2.1. Avgränsning av utlåtandet.  Bokföringsnämnden avgränsar sitt utlåtande till enbart bokföringsfrågor och tar inte ställning till skattemässiga eller bolagsrättsliga frågor.

2.2. Bokföringslagen. Enligt 4:3 § i bokföringslagen (1336/1997. ”BokfL”) delas posterna i aktiva i balansräkningen upp bland bestående och rörliga beroende på det ändamål för vilket de är avsedda. Bestående är sådana poster som är avsedda att stadigva-rande ge intäkter under flera räkenskapsperioder. De övriga posterna bland aktiva är rörliga.

Enligt 5:5 § i BokfL avskrivs enligt plan anskaffningsutgiften för tillgångar som hör till de materiella tillgångarna och väntas generera inkomst under flera räkenskapsperioder så att den kostnadsförs på respektive räkenskapsperiod under sin verkningstid (avskrivning). Återstoden av anskaffningsutgiften ska efter räkenskapsperiodens avskrivning tas upp i balansräkningen bland bestående aktiva (aktivering). I en aktiverad anskaffningsutgift inräknade utgifter för anskaffning och tillverkning ska kunna klarläggas med hjälp av kostnadsberäkning eller kostnadskalkyler.
        
2.3. Aktiebolagslagen. I aktiebolagslagen (624/2006) 2:6 § föreskrivs om bolagsbildningsförfarandet i sådana fall där aktier tecknas med rätt att mot aktien placera annan egendom än pengar i bolaget (apportegendom).

Lagrummet lyder: 

• Om teckningspriset helt eller delvis betalas med annan egendom än pengar (apportegendom), skall egendomen vid överlåtelsetidpunkten vara av sådant ekonomiskt värde för bolaget som minst motsvarar betalningen. Med apportegendom får inte jämställas ett åtagande att utföra arbete eller tillhandahålla en tjänst.
• I avtalet om bolagsbildning skall anges om teckningspriset kan betalas med apportegendom. Avtalet skall dessutom innehålla en redogörelse i vilken apportegendomen och dess värde som betalning specificeras samt anges vilka omständigheter som påverkar värderingen och vilka värderingsmetoder som tillämpas. Om bestämmelserna i detta moment inte har iakttagits, är tecknaren skyldig att visa att egendomen för bolaget var av sådant ekonomiskt värde som motsvarade betalningen. Bristande belopp ska betalas till bolaget i pengar.
• Om teckningspriset betalas i pengar under förutsättning att bolaget mot vederlag förvärvar egendom, skall på förvärvet på motsvarande sätt tillämpas vad som föreskrivs om betalning med apportegendom.

2.4. Aktiebolagslagen – fonden för inbetalt fritt eget kapital. I ABL 8:2 § föreskrivs om fonden för inbetalt fritt eget kapital (”SVOP”), som hör till det fria egna kapitalet. Det är möjligt att i SVOP-fonden ta upp tillgångar från flera olika källor. Den möjliggör bland annat en sådan investering i eget kapital som det inte är bolagsrättsligt tillåtet att teckna i någon annan fond. En sådan är till exempel en investering utan vederlag som baserar sig på ett avtal mellan bolaget och den aktör som gjort investeringen – den berörda aktören, som också kan vara någon annan än bolagets delägare, får då inte aktier eller andra tillgångar som motprestation för de investerade medlen. 

Å andra sidan är det bolagsrättsligt tillåtet att SVOP-fonden genom bokföringsmässiga överföringar samlar in såväl bundet eget kapital som poster i fritt eget kapital, dvs. från vinstmedel eller andra fonder för fritt eget kapital. En överföring i motsatt riktning är också tillåten: SVOP-fonden får minskas genom en överföring till en annan fond för fritt eget kapital.

2.5. Bokföringsnämndens tidigare utlåtanden. Bokföringsnämnden har i sitt utlåtande KILA 1644/2001 behandlat värderingen av djur som överförts som apportegendom och som räknas som anläggningstillgångar till en gårdsbruksenhet som ska bolagiseras. Enligt utlåtandet ska de tas upp bland bestående aktiva i gruppen ”Övriga materiella tillgångar” i aktiebolagets ingående balansräkning till det värde som anges för dem i stiftelseurkunden, dock högst till sitt verkliga värde. Om värdet i fråga är större än aktiernas nominella värde i en motsvarande nyteckning, bokfördes skillnaden enligt nämndens ställningstagande i den överkursfond som avses i 1978 års aktiebolagslag. När ett bolag skaffar djur som hänförs till anläggningstillgångarna på något annat sätt än som apportegendom bokförs djuren i balansräkningen till anskaffningsutgiften. I avgörandet KILA 1985/737 har man behandlat redovisning av slaktboskap i balansräkningen. I utlåtandet konstaterades att djur som anskaffats för slakt och som tillfälligt överförts till utomstående gårdar för uppfödning tas upp i slakteriföretagets balansräkning som omsättningstillgångar. Till anskaffningsutgiften för dem räknas djurens inköpspris och den ersättning som betalts för uppfödning i slaktskick.                  

2.6. Bokföringsnämndens ställningstaganden

2.6.1. Nämnden konstaterar för det första att den inte är behörig att ta ställning till åtgärder som hänför sig till bildandet av ett aktiebolag. Nämnden framför följande ställningstaganden som sin uppfattning om god bokföringssed enligt BokfL 2:1 §. 

2.6.2. I avtalet om bolagsbildning av aktiebolag ska anges det värde som enligt förslaget ska tas upp i balansräkningen för den egendom som tillfaller bolaget. Värderingen av apportegendom bestäms enligt bestämmelserna i aktiebolagslagen. I den första meningen i 2.6.1 § i ABL anges; om teckningspriset helt eller delvis betalas med annan egendom än pengar (apportegendom), skall egendomen vid överlåtelsetidpunkten vara av sådant ekonomiskt värde för bolaget som minst motsvarar betalningen. 

2.6.3. Nämnden konstaterar allmänt att i en situation där verksamhetsformen ändras och där som ny bokföringsskyldig bildas ett aktiebolag, har de som bildar bolaget prövningsrätt när det gäller värdering av egendom. Om den egendom som övergått i bolagets ägo tas upp som apport i den ingående balansräkningen, är en förutsättning att denna egendom inte tas upp till ett större belopp än det verkliga ekonomiska värdet (se ABL 2.6.1 § ovan).

2.6.4. Vid den bokföring av verkligt ekonomiskt värde som avses i föregående punkt ska i bokföringsrättsligt hänseende beaktas den försiktighetsprincip som föreskrivs i punkt 4 i BokfL 3:2.1 §, vars genomförande beror på naturen hos ifrågavarande tillgångspost: å ena sidan får värdet på tillgångar som tas upp i bestående aktiva inte ens i den ingående balansräkningen överstiga vad som tillåts enligt BokfL 5:13 § om tvingande nedskrivningsskyldighet och å andra sidan är det inte godtagbart att bland rörliga aktiva ta upp till exempel en nyttighet eller fordran till ett högre värde än vad som är möjligt vid den tvingande värderingen enligt det lägsta värdet (BokfL 5:2 och 5:6.1 §), om inte undantagsbestämmelserna om verkligt värde utnyttjas vid bokföring av finan-siella instrument eller förvaltningsfastigheter (BokfL 5:2a och 5:2b §).    

2.6.5. Med hänvisning till avgörandet KILA 1644/2001 konstaterar nämnden som svar på fråga 1. att förfarandet är förenligt med god bokföringssed, om förutsättningarna i aktiebolagslagen uppfylls i enlighet med den bokföringsrättsliga försiktighetsprincipen. Då utgör det verkliga värdet anskaffningsutgiften för den egendom som inbetalts som apport på det sätt som sökanden angett i sin fråga. Bokföringsmässigt har det ingen betydelse vilken den ursprungliga anskaffningsutgiften för egendomen har varit för överlåtaren av apportegendomen. 

2.6.6. När det gäller fråga 2. konstaterar bokföringsnämnden att den är av den uppfattningen att det i ABL föreskrivs uttömmande om anteckningar som ska göras i SVOP-fonden liksom om rätten av överföringar mellan den och andra fonder. Frågan är således bolagsrättslig. Vilken inverkan varje anteckning i SVOP-fonden har t.ex. på bolagets utbetalning av tillgångar är också en bolagsrättslig fråga som enligt nämndens uppfattning inte hör till dess behörighet. 

2.6.7. Enligt ansökan har man vid bildande av vissa lantbruksbolag förfarit så att apportegendomen i stiftelseurkunden har värderats enligt sin anskaffningsutgift som inte avskrivits i beskattningen och i bokföringen har i SVOP-fonden antecknats ett belopp som har bildats som en skillnad mellan tillgångar och skulder. Det här saldot kan ha varit negativt. Eftersom nämnden inte har behörighet att yttra sig om förfarandena för bildande av aktiebolag, avstår den från att ta ställning till om ett sådant tillvägagångssätt är bolagsrättsligt godtagbart. Nämnden förundrar sig dock med tanke på god bokfö-ringssed ett förfarande där SVOP-fondens saldo vid tidpunkten för bildandet av bolaget skulle vara negativt på grund av de bokföringar som görs i SVOP-fonden. I en sådan situation finns det skäl att redogöra för förfarandet i noterna till bokslutet. Om bokföringsförfarandet har lett till en sådan minskning av tillgångarna som avses i 20:23 § i ABL och för vilken det har föreskrivits en skyldighet att göra en anmälan till registermyndigheten, är det enligt nämndens uppfattning nödvändigt för att säkerställa en rättvisande bild (BokfL 3:2 §) att i noterna inkludera en sådan utredning om eget kapital som avses i nämnda lagrum när det första bokslutet upprättas.

2.6.8. Nämnden har inget att anmärka på ett förfarande där den positiva skillnaden mellan tillgångarna och skulderna tas upp i SVOP-fonden.