Hantering av digital kryptovaluta i bokföringen

1.

Ansökan om utlåtande 

Sökande, en finländsk bokföringsbyrå ( - - - ), ber bokföringsnämnden om utlåtande gällande hur en digital kryptovaluta skapad i datanätet – s.k. virtuella pengar – ska hanteras i företagets bokföring. Sökande undrar om valutan behandlas som:

· pengar,

· finansiella värdepapper,

· placering,

· immateriell tillgång eller

· någonting annat.

Enligt sökande skulle den mest logiska tolkningen ur bokföringsperspektiv vara att hantera kryptovalutan som pengar eftersom den de facto hanteras som pengar, trots att den inte har emitterats av någon statlig centralbank. Enligt sökande kunde tolkningen påverkas av om företaget har samlat på sig en stor volym kryptovaluta i placeringssyfte eller om valutan används för mottagande av kundernas betalningar.

2.

Motiveringar till utlåtandet

2.1. Bokföringslagen

Bokföringslagen (1336/1997; härefter även "BokfL") innehåller följande definitioner av omsättningstillgångar och finansieringstillgångar:
* BokfL 4:4.2 §: "Omsättningstillgångar är tillgångar som är avsedda att överlåtas som sådana eller i förädlad form eller att förbrukas."
* BokfL 4:4.3 §: "Finansieringstillgångar är kontanta medel, fordringar samt finansieringsmedel som tillfälligt är i annan form."

Följande bestämmelse om värderingen av finansieringstillgångar finns i BokfL 5:2 § 2 punkten: "i balansräkningen upptas  – – värdepapper, som utgör finansieringstillgångar, och andra sådana finansieringsmedel till anskaffningsutgiften eller, om deras sannolika överlåtelsepris på bokslutsdagen är lägre, till detta värde – –." Enligt BokfL 5:6.1 § gäller å andra sidan för periodisering av anskaffningsutgiften på omsättningstillgångar att "anskaffningsutgiften för de omsättningstillgångar som återstår vid räkenskapsperiodens utgång skall aktiveras ", men "är den sannolika anskaffningsutgiften eller det sannolika överlåtelsepriset vid räkenskapsperiodens utgång lägre än anskaffningsutgiften, skall skillnaden dock tas upp som kostnad."

Bokföringslagen 5:3.1 § styr hanteringen av valutaposter på följande sätt: "Fordringar i utländsk valuta samt skulder och andra åtaganden i utländsk valuta omräknas till finsk valuta enligt kursen på bokslutsdagen. Är fordringar eller skulder eller andra åtaganden i utländsk valuta bundna vid en bestämd kurs genom avtal eller på något annat sätt, får de omräknas till finsk valuta enligt denna kurs."

Å andra sidan ger BokfL 5:2a § avvikande från BokfL 5:2 § den bokföringsskyldige en möjlighet att värdera finansieringstillgångar till sitt verkliga värde. Närmare anvisningar har getts i handels- och industriministeriets förordning om värdering samt upptagning av finansiella instrument i bokslut och koncernbokslut (1315/2004).

 3.

Bokföringsnämndens utlåtande

Begränsning av utlåtandet

3.1. Bokföringsnämnden konstaterar att det faller utanför nämndens befogenhetsområde att ta ställning till om den kryptovaluta som avses i ansökan är ett legalt betalmedel i Finland och om betaltjänstlagen ska tillämpas på kryptovalutan eller att bedöma hurdant betalmedel det värdepappersmarknadsjuridiskt är fråga om och vilka förpliktelser tolkningen eventuellt medför. Nämnden har inte heller befogenheter i frågor gällande hur beskattningen ska ske. Därmed ger nämnden sitt svar enbart ur bokföringsmässigt perspektiv och hanterar användningen av kryptovalutan som ett betalmedel och ger inget uttalande om de skatte- och bolagsrättsliga frågorna i anknytning till fallet liksom inte heller eventuella andra förpliktelser som styrs av övrig lagstiftning.

Frågeställning

3.2. Åtminstone följande frågor bör granskas vid användningen av kryptovaluta i den bokföringsskyldiges verksamhet:

· Hör de affärstransaktioner som beror på användningen av kryptovaluta till bokföringen?

· Hur ska betalningstransaktionerna hanteras och till vilket värde ska de bokföras i bokföringen?

· Hur påverkar affärsverksamhetens karaktär hanteringen i bokföringen?

· Hur ska kryptovalutan upptas i balansräkningen?

Bedömning

3.3. Enligt BokfL 2:1 § ska den bokföringsskyldige i bokföringen som affärshändelser notera utgifter, inkomster, finansiella transaktioner samt därtill hörande rättelse- och överföringsposter. Bokföringsnämnden konstaterar att enligt denna lagparagraf samtliga affärstransaktioner, även om de skulle omfatta användning av kryptovaluta, omfattas av den allmänna bokföringsskyldigheten. Därmed kan man inte underlåta att registrera dem i bokföringen.

3.4. I takt med den digitala handeln och tekniska utvecklingen blir den bokföringsskyldiges betaltjänstmetoder och kutym mångsidigare. Kryptovalutan är ett exempel på denna utveckling. Ett flertal faktorer påverkar den bokföringsmässiga bedömningen av betalmedel som har uppstått utanför de officiella penningsystemen samt de anvisningar som grundar sig på denna. Nämnden anser att åtminstone till exempel följande faktorer ska beaktas:

· hur utbredd kryptovalutan är och hur allmänt den används;

· tillförlitlighet, uppgifter om emissionssätten och mängderna är faktorer som påverkar tillförlitligheten;

· hanteringen i datanäten och övrig säkerhet i anknytning till hanteringslogistiken;

· möjlighet att växla fritt och hur valutan i övrigt kan växlas;

· hur betalmedlets värde skapas (transparens och tillförlitlighet, pris-, kurs- och övriga växlingsuppgifter såsom tillgången till volymuppgifter och transparens);

· antalet instanser som deltar i växlingen;

· hur organiserad växlingen är; samt

· eventuella krav på tillstånd och myndighetsövervakning.

I en situation där något kryptovalutaredskap används i omfattande skala kunde det jämställas med en främmande valuta. Utgående från detta skulle redskapet även i så fall hanteras som en valuta i utländska pengar.

3.5. Utgångspunkten för bokföringsnämndens bedömning är dock att så länge användningen av kryptovalutaredskap inte är etablerad och redskapet inte heller är ett officiellt betalmedel i Finland, som de bokföringsskyldiga är förpliktade att ta emot, ska kryptovalutan inte hanteras som officiella pengar (euro). Nämnden konstaterar därmed att kryptovalutan inte kan anses vara sådana pengar som enligt bokföringsförordningen (1339/1997, härefter "BokfF") 1:6.1 § hör under "Kassa och bank " (euro) och inte heller som bankfordringar eftersom det inte är fråga om ett officiellt betalmedel. Med pengar avses den bokföringsskyldiges kontanta kassamedel, det vill säga mynt och sedlar. Kassabokföringen kan även innehålla sådant som är jämförbart med kontanta pengar, exempelvis frimärken och stämpelmärken som finns i den bokföringsskyldiges kassa, förutsatt att de till sitt antal inte är betydligt flera än ett fåtal. Till bankfordringarna hör för sin del de depositioner som den bokföringsskyldige har gjort på bankernas inlåningskonton.

3.6. För tydlighetens skull konstaterar nämnden att de anmälningar som görs till myndigheterna utgående från bokföringen ska göras i euro.

Mottagning av kryptovaluta som betalningsprestation

3.7. Trots att kryptovalutan som redskap inte är ett officiellt betalmedel (euro), leder dess dispositiva natur till att parterna kan avtala om att kryptovalutan tas emot som betalning för en prestation som den bokföringsskyldige har överlåtit. I så fall står den dock bokföringsrättsligt i en annan ställning än de officiella pengarna (euro). Valutan kan karaktäriseras som en tillgång som grundar sig på ett avtal mellan användarna. Bokföringsnämnden anser det vara motiverat att hantera en sådan kryptovalutapost som rörliga omsättningstillgångar placerade under "Övriga värdepapper". I övrigt upptas som övriga värdepapper sådana finansiella placeringar som ingår i finansieringstillgångarna, men som inte är aktier eller övriga andelar på eget kapital villkor (såsom medlemsandelar i andelslag eller bolagsplaceringar i personbolag). Därmed hör placeringar i penningmarknadsinstrument, andelar i placeringsfonder samt masskuldebrevslånefordringar till denna balanspost. För att förtydliga sig konstaterar nämnden att ställningstagandet inte är ett ställningstagande om kryptovalutans värdepappersmarknadsrättsliga karaktär.

3.8. För posterna under Övriga värdepapper gäller det krav på samtliga tillgångsposter som räknas till rörliga aktiva som stadgas i BokfL 4:3 § tredje satsen, vilket betyder att man i denna kategori endast får uppta sådana värdepapper som den bokföringsskyldige inte har för avsikt att ska generera inkomst kontinuerligt under flera räkenskapsperioder; dessa placeringar har alltså främst gjorts för hantering av likviditeten.

Belopp som upptas i bokföringen

3.9. Vid fastställandet av motvärdet i euro till kryptovalutan anser bokföringsnämnden det vara motiverat att jämföra situationen med utbyte av tillgångsposter. I dessa fall har parterna kommit överens om de värden som ska användas vid utbytet av tillgångarna. I allmänhet grundar sig detta värde på verkliga värden. På motsvarande sätt ska värdet på dessa redskap då kryptovalutan mottas omräknas till finsk valuta till kursen på betalningsdagen för registrering i bokföringen, om kursen är tillgänglig; i annat fall till det värde som parterna har avtalat om.

3.10. Bokföringsnämnden konstaterar att kryptovalutaredskapen vid överlåtelse kan hanteras enligt fifo- eller lifo-principen eller medelanskaffningspriset i enlighet med BokfL 4:5.4 §. Med hänsyn till beskattningsåtgärderna är det rekommenderbart att den bokföringsskyldige separat följer upp anskaffningsutgifterna för varje mottagen kryptovalutapost. Uppföljningen kan skötas i huvudbokföringen separat för varje post eller i den skild delbokföring.

3.11. Nämnden anmärker dessutom att den bokföringsskyldige ska sörja för att den kryptovalutaportfölj som har upptagits i finansieringstillgångarna inte överskrider anskaffningsutgiften eller det sannolika överlåtelsepriset i bokslutet. BokfL 5:2.1 § 2 punkten kräver att man upptar värdepapper, som utgör finansieringstillgångar, och andra sådana finansieringsmedel till anskaffningsutgiften eller, om deras sannolika överlåtelsepris på bokslutsdagen är lägre, till detta värde.

Emittenter och bokföringsskyldiga vars affärsverksamhet är att växla digital kryptovaluta

3.12. De bokföringsskyldiga vars affärsverksamhet är växling av kryptovaluta – försäljning och inköp samt eventuellt emission – upptar kryptovalutaposterna bland omsättningstillgångar under rörliga aktiva under posten "Övriga omsättningstillgångar". Anskaffningsutgiften för omsättningstillgångarna periodiseras enligt BokfL 5:6.1 § genom att den vid räkenskapsperiodens slut resterande anskaffningsutgiften på omsättningstillgångarna aktiveras. Den bokföringsskyldige kan utläsa anskaffningsutgifterna för anskaffningen av kryptovalutaposterna och tillverkningen. Dessa utgifter ska kunna utredas genom en kostnadskalkyl eller kostnadskalkyler i enlighet med BokfL 5:5.2 §. För värderingen av omsättningstillgångar i bokslutet finns det ett gällande krav på att en nedskrivning ska göras om den sannolika anskaffningsutgiften eller överlåtelsepriset på omsättningstillgången är lägre än anskaffningsutgiften vid räkenskapsperiodens utgång.

 Noterna

3.13. För att ge den riktiga och tillräckliga bild som avses i BokfL 3:2.1 § ska de nödvändiga uppgifterna om värderingsprinciperna och metoderna för kryptovalutaredskapen upptas i noterna till bokslutet. Det är dessutom motiverat att ge en not om den totala mängden kryptovalutaredskap i de fall då denna uppgift är relevant.