Om förutsättningarna för att s.k. frivilliga avsättningar enligt BFL 5:14 § skall få göras

1. Ansökan

Polisinrättningen vid (---) härad (nedan sökanden) ber om ett kompletterande utlåtande på bokföringsnämndens tidigare utlåtande BFN 2001/1659. Sökanden undersöker en skatterevisionsberättelse som gäller den ideella föreningen (--) rf (nedan A rf). Berättelsen gäller föreningens bokslut för räkenskapsperioden 1.1-31.12.2000. A rf, som är en allmännyttig sammanslutning, har i sitt bokslut gjort två större kostnadsföringar på totalt 500 000 mark (reserver på 300 000 mark för ett konsertprojekt och på 200 000 mark för ett bussprojekt). Kostnadsföringarna har enligt skatterevisionsberättelsen gjorts enligt uppskattade belopp utan någon verifikation gällande affärshändelsen.

I sitt utlåtande, som det hänvisas till ovan, uttalade bokföringsnämnden sig generellt om en allmännyttig sammanslutnings rätt att göra reserver i bokföringen. Däremot tog bokföringsnämnden inte ställning till om de kostnadsföringar som A rf hade gjort skall tolkas som s.k. frivilliga avsättningar enligt BFL 5:14.3 § eller som reserver enligt BFL 5:15 §.

Sökanden har i sin nya ansökan gett ytterligare upplysningar om de två kostnadsföringarna som det hänvisas till ovan. Vid A rf:s höstsammanträde 4.12.2000 godkändes en verksamhetsplan för år 2001. I punkt 6.1 i den nämndes bussprojektet, om vilket det konstaterades att det är en ny verksamhetsform, som är den klart viktigaste verksamheten under det kommande året. Syftet med projektet konstaterades vara att "skapa en visuell, klar och konkret omgivning för spridning av (---) information". I punkt 6.4 i verksamhetsplanen konstaterades i korthet: "Under år 2001 arrangeras en eller flera konserter med temat (---)." Utöver detta har A rf lämnat in en 12.6.2001 daterad utredning där det uppges att en del av konserterna hade genomförts våren 2001 i form av turneringar bland elever och där en kalkyl av de faktiska kostnaderna presenteras.

Sökanden ber om ett utlåtande på om A rf kan göra en s.k.frivillig avsättning för året utgående från det material som föreningen har presenterat i sitt bokslut över år 2000. Särskilt ber sökanden att uppmärksamhet skall fästas vid om avsikten att arrangera en eller flera konserter eller att genomföra bussprojektet år 2001, vilka nämns i verksamhetsplanen, utgör en sådan förpliktelse till vilken det hänvisas i BFL 5:14 §. Sökanden anser att utlåtandet är av allmän betydelse med tanke på att s.k. frivilliga avsättningar skall kunna tillämpas i enlighet med god bokföringssed.

2. Motiveringar till utlåtandet

2.1 Avgränsning av utlåtandet. I ansökan är det fråga om en brottsutredning, som utförs av den polismyndighet som är sökande. Bokföringsnämnden betonar att den ger ett utlåtande i ärendet utgående från det material som sökanden har presenterat och att den inte tar ställning till bevisningsfrågor.

2.2 Bokföringslagen. I 5:14 § bokföringslagen (1336/1997, nedan BFL) bestäms om förutsättningarna för att bokföra s.k. frivilliga avsättningar. Enligt lagrummet skall den utgift eller förlust som orsakas av framtida förpliktelser, vilka utgör grund för avsättningen, uppfylla följande villkor:
* de hänför sig till räkenskapsperioden eller en tidigare räkenskapsperiod,
* de skall anses vara säkra eller sannolika vid den tidpunkt då bokslutet upprättas,
* den inkomst som motsvarar dem är inte säker eller sannolik,
* de kan specificeras men deras exakta belopp eller datum för realisering är inte kända.

Bokföring av en sådan utgift i bokslutet är enligt lagen frivillig ("får dras av"). Ifall en utgift eller förlust i övrigt uppfyller ovan nämnda kriterier, men dessutom baserar sig på lag eller den bokföringsskyldiges förpliktelse gentemot en utomstående, är bokföringen bland avsättningar i balansräkningen obligatorisk ("skall dras av").

I förarbetet till lagen (RP 173/1997 rd, s. 27) konstateras att den frivilliga bokföringen av avsättningar, om vilken bestäms i 5:14 § BFL, grundar sig på artikel 20(2) i det fjärde bolagsrättsliga direktivet, enligt vilken medlemsstaterna också kan tillåta en avsättning för en sådan utgift vid vilken den bokföringsskyldige inte har förbundit sig gentemot en utomstående. Som exempel nämns i motiveringarna utgifter som beror på att en viss verksamhet eller en del av den avslutas eller utgifter för upprepad service på maskiner och utrustning.

2.3 IAS-standarderna. De internationella bokslutsstandarderna IAS känner inte begreppet reserv. Standard IAS 37, som gäller avsättningar, utgår ifrån att för skulder vilkas realiseringstidpunkt eller belopp är osäkra endast kan gälla olika grader av obligatorisk bokföring. Enligt IAS 37.14 noteras en avsättning i balansräkningen när företaget som en följd av en tidigare transaktion har fått en juridisk eller faktisk förpliktelse. Dessutom skall det vara sannolikt att uppfyllandet av förpliktelsen förutsätter att resurser som medför ekonomisk nytta överförs från företaget. Det skall också gå att tillförlitligt uppskatta förpliktelsens belopp. Kopplingen av avsättningarna till redan existerande förpliktelser framgår klart och tydligt av IAS 37.18: "Financial statements deal with the financial position of an enterprise at the end of its reporting period and not its possible position in the future. Therefore, no provision is recognised for costs that need to be incurred to operate in the future. The only liabilit
ies recognised in an enterprise's balance sheet are those that exist at the balance sheet date."

Om den nödvändiga kopplingen av förpliktelsen till en annan part sägs i IAS 37.20 bl.a. följande: "Because an obligation always involves a commitment to another party, it follows that a management or board decision does not give rise to a constructive obligation at the balance sheet date unless the decision has been communicated before the balance sheet date to those affected by it in a sufficiently specific manner to raise a valid expectation in them that the enterprise will discharge its responsibilities."

IAS 37.63 konstaterar för sin del att inga avsättningar bokförs för förluster i den framtida affärsverksamheten.

2.4 Bokföringsnämndens tidigare utlåtanden. Bokföringsnämnden har i sitt tidigare utlåtande som gällde samma fall (BFN 1659/2001) konstaterat rent generellt att alla de kostnadsföringar vilka avses i BFL 5:14 § alltid grundar sig på en individualiserad och förväntad affärshändelse till skillnad från reserverna som definieras i BFL 5:15 §. De sistnämnda är till sin art poster som skall klassificeras bland resultatregleringarna och vilkas användningsmöjligheter alltid förutsätter ett skäl som grundar sig på beskattning.

2.5 Bokföringsnämndens ställningstagande. Sökanden vill veta om A rf utgående från det material som har presenterats har kunnat göra en s.k.frivillig avsättning i enlighet med BFL 5:14 § i sitt bokslut över år 2000. Detta förutsätter att kriterierna i paragrafens 1 mom. 1-3 punkt uppfylls. Av en frivillig avsättning förutsätts därmed inte att en förutsedd utgift skall grunda sig på en förbindelse som har getts en utomstående.

Enligt ordalydelsen i lagrummet bör också bokföringen av en s.k.frivillig avsättning grunda sig på en existerande förpliktelse. Det är i någon mån problematiskt att tala om förpliktelse i fråga om en sådan avsättning, eftersom den förutsedda kostnadsföringen härvid inte med stöd av BFL 5:14.2 § behöver basera sig på lag eller den bokföringsskyldiges förbindelse gentemot en utomstående (exempel på sistnämnda är skadeståndsskyldighet). IAS-standarderna är i detta hänseende strängare, eftersom de betonar att det skall finnas en förpliktelse gentemot en utomstående som en förutsättning för att en avsättning skall kunna bokföras. Lagen godkänner i detta fall således som grund för bokföring en lindrigare "förpliktelse" som den bokföringsskyldige har gett sig själv. Som exempel nämns i motiveringarna till lagen utgifter till följd av att en viss verksamhet eller en del av den avslutas samt utgifter för upprepad service på maskiner och utrustning. Det är med andra ord frågan om utgifter som hänför sig till den bokför
ingsskyldiges nuvarande verksamhet men som realiseras först under kommande räkenskapsperioder i form av kostnader för omorganisering eller underhåll. Därmed existerar också i fråga om dylika förutsedda utgifter redan en sådan förpliktelse som utgör grund för bokföring, varvid det kan anses att det krav på att utgifterna skall hänföra sig till denna eller en tidigare räkenskapsperiod, vilket ingår i BFL 5:14 §, blir uppfyllt.

A rf har gjort två större kostnadsföringar till uppskattade belopp på totalt 500 000 mark. Dessa hänför sig till buss- och konsertprojekt som man har för avsikt att genomföra år 2001. Kostnadsföringarna, som har hänförts till vissa projekt, kan därmed anses uppfylla kraven på specificering. Till följd av arten av A rf:s verksamhet är projekten uppenbarligen inte avsedda att i företagsekonomiskt hänseende löna sig, vilket gör att motsvarande inkomstförväntningar torde vara små. Eftersom de förutsedda utgifterna har uppskattats till sina belopp, är det i sig ett riktigt bokföringssätt att ta upp dem som avsättningar. Ifall de förutsedda utgifterna enligt BFL 5:14 § kan uppskattas exakt till belopp och realiseringstidpunkt, bör de bokföras bland resultatregleringarna i balansräkningen i stället för som avsättningar.

Bokföringsnämnden tar inte ställning till storleken på de bokförda avsättningarna. Nämnden konstaterar dock att grunden för de avsättningar som hänför sig till projektet med stöd av BFL 5:14 § är högst det sannolika beloppet av de utgifter som förorsakas av projekten. Av det presenterade materialet framgår ingen kalkyl eller något annat dokument som skulle tala om hur man i samband med upprättandet av bokslutet har kommit fram till de nämnda bokförda avsättningarna. I materialet ingår visserligen en kalkyl som har daterats 12.6.2001 och i vilken det uppskattas att utgifterna för de konsertturneringar som genomfördes redan på våren och de som har planerats för hösten uppgår till totalt 176 270 mk.

Mera problematiskt med tanke på möjligheten att bedöma om de avsättningar som A rf har bokfört är riktiga eller ej är om dessa på det sätt som förutsätts i BFL 5:14 § hänför sig till den räkenskapsperiod som har gått ut eller till en tidigare räkenskapsperiod. Bokföringsnämnden konstaterar att den förpliktelse som ligger till grund för bokföringen av en utgift måste existera redan vid bokslutstidpunkten. Förpliktelser som föranleds av verksamhet sedan räkenskapsperioden har gått ut bör inte noteras i bokslutet, vars uppgift det är att ge en riktig och tillräcklig bild av den bokföringsskyldiges ekonomiska ställning vid utgången av räkenskapsperioden. Utgående från det material som sökanden har presenterat tycks den enda kopplingen mellan projekten och räkenskapsperioden 1.1-31.12.2000 vara att projekten nämns i den verksamhetsplan som har fastställts för år 2001. Bokföringsnämnden anser att sammanslutningens budget, övriga verksamhetsplan, styrelsebeslut eller annat dylikt, som gäller den kommande räkenskapsperioden, inte som sådana gör att det uppkommer en förpliktelse som utgör grund för en avsättning. I punkt 6.1 i den verksamhetsplan som A rf godkände vid sitt höstsammanträde 4.12.2000 beskrivs bussprojektet i allmänna drag och där nämns målgrupper och platser för uppträdanden (skolor, evenemang för ungdomar, andra publika tillställningar) endast på en allmän nivå. På motsvarande sätt nämns om konsertprojektet i punkt 6.4 endast i korthet att under år 2001 kommer en eller flera temakonserter att arrangeras. I verksamhetsplanen har varken föremålen för projekten eller de samarbetskompanjoner som eventuellt kommer att delta i genomförandet av projekten specificerats. Av verksamhetsplanen och det övriga material som sökanden presenterar framgår inte heller att föreningen skulle ha inlett genomförandet av projekten under år 2000. Nämnden anser att den verksamhetsplan

som har presenterats för nämnden inte i sig ger anledning att hänföra de avsättningar som bokförts för projekten till räkenskapsperioden 2000. I fråga om en allmännyttig sammanslutning kan en förpliktelse anses ha uppkommit t.ex. i en situation där det under räkenskapsperioden har gjorts en insamling för ett visst projekt som skall genomföras efter räkenskapsperiodens utgång. Härvid kan sammanslutningen anses ha förbundit sig att genomföra projekten när insamlingen gjordes på det sätt som hade meddelats i ansökan om insamlingstillstånd. På motsvarande sätt kan man tänka sig att en förpliktelse uppkommer i förhållande till den stora allmänheten redan genom det att sammanslutningen under räkenskapsperioden har informerat tillräckligt effektivt om sina kommande projekt och därmed förbundit sig att genomföra dem. I synnerhet när det är fråga om en allmännyttig sammanslutning kan en sådan förpliktelse visserligen uppkomma mera på en moralisk än på en juridiskt bindande nivå. Av det material som har presenterats framgår dock inte något sådant dokument som skulle koppla samman A rf:s två nämnda projekt med en insamling eller informerande redan under pågåen
de räkenskapsperiod.

På ovan nämnda grunder anser bokföringsnämnden utgående från det material som den har tillställts att de två kostnadsföringar som har bokförts som avsättningar och som skildras i ansökan, i skenet av givna upplysningar, inte uppfyller de krav som ställs på sådana kostnadsföringar som avses i BFL 5:14 §.

3. Bokföringsnämndens utlåtande

De kostnadsföringar som avses i BFL 5:14 § bör grunda sig på en förpliktelse som är i kraft när räkenskapsperioden går ut. Framtida utgifter och utgifter till uppskattade belopp, vilka förorsakas av en förpliktelse som uppkommer efter räkenskapsperioden, berättigar inte till bokföring bland avsättningarna i balansräkningen. Detta gäller också s.k.frivilliga avsättningar, där förpliktelsen inte behöver grunda sig på lag eller på den bokföringsskyldiges förbindelse gentemot en utomstående. Som förpliktelse kan härvid anses ett förutsett behov att omorganisera eller underhålla tillgångsposter som den bokföringsskyldige redan har i sin ägo. Ett beslut som den bokföringsskyldige har fattat internt under räkenskapsperioden (t.ex. budget, verksamhetsplan eller styrelsebeslut) om att först efter räkenskapsperiodens utgång genomföra projekt som leder till utgifter utgör inte i sig en sådan förpliktelse utgående från vilken kostnadsföringen kan hänföras till pågående räkenskapsperiod.

I fråga om en allmännyttig sammanslutning kan t.ex. en insamling som gjorts under räkenskapsperioden för ett visst projekt, som skall genomföras först efter räkenskapsperiodens utgång och vid vilket sammanslutningen förbinder sig i ansökan om insamlingstillstånd, anses som en sådan förpliktelse utgående från vilken bokföringen av avsättningen kan hänföras till pågående räkenskapsperiod.

Bokföringsnämnden anser, utgående från det material som den har tillställts, att de två kostnadsföringar som har bokförts som avsättningar och som skildras i ansökan, i skenet av givna upplysningar, inte uppfyller de krav som ställs på sådana kostnadsföringar som avses i BFL 5:14 §.