Om vissa bokföringsfrågor i anknytning till tonnageskattesystemet samt hur partrederiandel skall upptas i bokslutet

1. Inledning

1.1. Ansökan

Sökande ( - - - ) är ett finskt aktiebolag (härefter även ”Sökande Ab”) som ber bokföringsnämnden om utlåtande gällande övergång till tonnageskattesystemet, verksamhet inom detta system samt utträde ur detta system samt om andel i partrederi. Sökande specificerar sina frågor enligt följande:

1. Kan den avskrivningsdifferens som hänför sig till fartygen i samband med övergången till tonnageskattesystemet bokföras i tonnagebeskattade Sökande Ab enligt exemplet i punkt 2.1.1?

2. Kan det sannolika överlåtelsepriset på fartygen, som utreds i samband med övergången till tonnageskattesystemet, samt skillnaden mellan NSL-utgiftsresterna enligt lagen om beskattning av fartygens näringsverksamhet (360/1968; härefter även ”NSL”) och det belopp som maximalt kommer att intäktsföras i inkomstbeskattningen under tiden för tonnageskattesystemet bokföras i det tonnagebeskattade bolaget så som exemplet i punkt 2.2.1 beskriver?

3. Då man hos sökande under den tid som sökande omfattas av tonnageskatteperioden bl.a. gör avskrivningar enligt plan på anläggningstillgångar i de fartyg som omfattas av tonnageskatt samt bokföringar som krävs enligt bokföringslagen och god bokföringssed bland övriga poster, kan man då i samband med att man övergår från tonnagesskattesystemet behandla de kalkylmässiga maximala avskrivningarna och övriga kostnader, räntor och avdrag enligt tonnageskattelagen (476/2002; härefter även ”TonnSL”) 25.1 § som skall beaktas under tonnageskatteperioden på det sätt som anges i exemplet i punkt 2.3.1 här nedanför?

4. Hur skall man i samband med att övergången från tonnageskattesystemet till inkomstskattesystemet bokföra de icke kontinuerliga skillnaderna som avses i fråga 3mellan värdena i bokföringen och de värden som enligt näringsskattelagen är avdragbara i beskattningen?

5. Dessutom frågar sökande om en helt annan sak, som inte berör tonnageskatten, dvs. hur en andel i ett partrederi skall behandlas i bokslutet.

2. Motiveringar till utlåtandet

2.1. Avskrivningsdifferens som hänför sig till fartygs o.d. tonnagebeskattade verksamhet i samband med övergång till tonnageskattesystemet   
2.1.1.  Sökandes uppfattning i frågan

Följande beskrivning grundar sig på den utredning som har lämnats i ansökan.

Avsikten är att X Ab, som kommer att omfattas av tonnageskattesystemet, grundas genom spjälkning av det nuvarande Sökande Ab till X Ab, som idkar tonnagebeskattad verksamhet och Y Ab, som idkar övrig verksamhet.

I ansökan anges det, att X Ab, som grundas i samband med spjälkningen, inte kommer att ha några direkta inkomstskatteföljder av övergången till tonnageskattesystemet. Man ansåg det inte vara rimligt att den latenta skatteskuld som uppstår som skillnad mellan fartygets verkliga värde och utgiftsresten från fartygens näringsverksamhet som har uppstått före övergången till tonnageskatt beskattas vid övergången till tonnageskattesystemet (regeringens proposition 234/2001 rd). Enligt sökande realiseras därmed inte heller den latenta skatteskulden på avskrivningsdifferensen vid övergången till tonnageskatt.

I inkomstskattesystemet kan avskrivningsdifferensen man enligt bokföringslagen (1336/1997; härefter även ”BFL”) och god bokföringssed inte upplösas mera än till maximalt beloppet på planmässiga avskrivningar. Sökande anger dock att en sådan begränsning inte bör gälla en situation där man övergår från inkomstskattesystemet till systemet med tonnageskatt. Sökande föreslår, att tonnagebeskattade X Ab, som grundas i samband med spjälkningen som en engångspost skulle intäktsföra avskrivningsdifferensen i det bokföringsmässiga resultatet för sin första räkenskapsperiod.

Exempel: Om avskrivningsdifferensen i Sökande Ab, som spjälkas upp, till exempel vid tidpunkten för delningen, t.ex. den 31.12.2005, är sammanlagt 100. I så fall skulle X Ab, som grundas i samband med spjälkningen, enligt sökandes uppfattning intäktsföra avskrivningsdifferensen med bokningarna per ”Avskrivningsdifferens” 100 an ”Förändring av avskrivningsdifferens” 100.

2.1.2. Förhållande mellan tonnageskatt och inkomstkatt – avdragbarhet för överavskrivningar

I förarbetet till Tonnageskattelagen (regeringens proposition 234/2001 rd, punkt 2.2 i de allmänna motiveringarna) beskrivs det inbördes förhållandet mellan tonnageskatt och inkomstskatt på följande sätt:* ”Tonnageskatt påförs på basis av tonnagebeskattade fartygs nettodräktighet graderad enligt fartygsstorleken - -. - - Emedan tonnageskatten utgör ett alternativ till inkomstbeskattningen, tillämpas på en tonnagebeskattad verksamhet inte de bestämmelser som gäller inkomsters skattepliktighet och utgifters avdragsgillhet i inkomstbeskattningen.”* ”I inkomstskattesystemet leder överavskrivningar som gjorts under tidigare år till en minskning av avskrivningarna under senare år, vilket således innebär högre skatter för dessa år. Detsamma gäller behandlingen av fartygsöverlåtelsevinst inom systemet för avskrivning av utgiftsrest. Emedan överlåtelsepriserna avdras från utgiftsresten, leder de så småningom till en ökning av den beskattningsbara inkomsten under senare år. I praktiken sker detta till exempel om ett rederi säljer ut en avsevärd del av sin fartygsflotta. ? ? Om bolaget inte ersätter materialet genom motsvarande nyanskaffning, uppstår vid beskattningen en negativ utgiftsrest och skatteskulden börjar upplösas. Däremot sker ingen beskattning, om ett bolag som har gjort överavskrivningar övergår till tonnageskattesystemet, inom vilket skatt uteslutande påförs på basis av nettotonnaget.”

2.1.3. Bokföringsmässig lagstiftning och tidigare utlåtanden

Enligt bokföringslagens 5:12.1 § ”får den bokföringsskyldige ta upp avskrivningar som överskrider planen, om det finns särskilda skäl.” I bokföringsnämndens allmänna anvisning om avskrivningar enligt plan (27.9.1999) konstaterar man om ett sådant ”särskilt skäl” (4 punkten, första avsnittet), att ”grund för avskrivningar utöver plan kan t.ex. vara skattelagstiftningens krav, som förutsätter att avskrivningarna gjorts i bokföringen för att de skall godkännas i beskattningen.”

Lagen om beskattning av näringsinkomst innehåller en sådan bindning som avses här ovanför: Enligt NSL 54.2 § gäller att ”såsom avskrivningar - - får den skattskyldige ej avdraga större belopp än han under skatteåret och tidigare avdragit i sin bokföring.”

Den nämnda allmänna anvisningen ger följande anvisningar om detta:* ”Den del av avskrivningarna som överskrider planen upptas i resultaträkningen inom posten ”Förändring av avskrivningsdifferens”” (4 punkten, första paragrafen).* ”Den ackumulerade differensen mellan totalavskrivningarna och planavskrivningarna redovisas på passiva sidan i balansräkningen på raden ”Avskrivningsdifferens” inom gruppen ”Ackumulerade bokslutsdispositioner”” (9.2 punkten, första paragrafen).

Uttryckt i bokslutsterminologi gäller därmed bindningen enligt NSL 54.2 § summan av ”Avskrivningar enligt plan” och ”Förändring av avskrivningsdifferensen” (den allmänna anvisningen, punkt 1.3).

Den allmänna anvisningen tar dessutom ställning till vilken effekt de avskrivningar som överskrider planen har på kommande bokföringsmöjligheter:* ”Gjorda avskrivningar utöver plan gör det möjligt att under senare räkenskapsperioder bokföra totalavskrivningar för räkenskapsperioden som är mindre än planavskrivningarna. Räkenskapsperiodens totalavskrivningar får vara mindre än periodens planavskrivningar endast, om anskaffningsutgiften för anläggningstillgångarna redan tidigare har avskrivits mer än avskrivningsplanen förutsätter. Bland avskrivningarna i resultaträkningen redovisas dock också i detta fall räkenskapsperiodens planavskrivningar, som korrigeras med minskning av avskrivningsdifferensen.” (4 punkten, andra paragrafen).* ”Minskningen av den i balansräkningen redovisade avskrivningsdifferensen får bokföras som minskning av avskrivningsdifferens i resultaträkningen högst till samma belopp som räkenskapsperiodens planavskrivningar  - - ” (4 punkten, tredje paragrafen).

Man kan alltså intäktsföra en ackumulerad avskrivningsdifferens i senare bokslut, om man inte vill eller kan avdra hela den planmässiga avskrivningen under den aktuella räkenskapsperioden. Som skattemässigt arrangemang för justering av resultatet får avskrivningsdifferensen dock inte intäktsföras till ett belopp som överskrider den planmässiga avskrivningen för den aktuella räkenskapsperioden.

2.1.4. Bokföringsnämndens ställningstagande

Bokföringsnämnden anser att det inte i den situation som ansökningen gäller finns någon motiverad orsak till avvikelser från det ställningstagande som finns i nämndens allmänna anvisning. Därmed skall man inte intäktsföra mera av avskrivningsdifferensen än beloppet på den planmässiga avskrivningen under den aktuella räkenskapsperioden.

2.2. Latent inkomstskatteskuld i tonnageskattesystemet

2.2.1.  Sökandes uppfattning om frågan

Följande beskrivning grundar sig på den utredning som har presenterats i ansökan.

Enligt TonnSL 15.2 § skall Sökande Ab i samband med övergången till tonnageskattesystemet utreda det sannolika överlåtelsepriset för fartygen samt fartygens utgiftsrest enligt NSL. Skillnaden mellan fartygens sannolika överlåtelsepris och NSL-utgiftsresten är högst det belopp som skulle kunna intäktsföras i det sökande bolaget under den period som det omfattas av tonnagesskattesystemet.

TonnSL 15 § lyder: 1 mom. ”Som skattepliktig inkomst för ett skatteår beaktas den del av de under skatteåret för anläggningstillgångar som hör till tonnagebeskattad verksamhet erhållna överlåtelsepriser och andra vederlag som förblivit oavdragna vid uträkningen av utgiftsresten av den tonnagebeskattade verksamheten.” 

2 mom. ”Som skattepliktig inkomst beaktas dock under tonnageskatteperioden sammanlagt högst det belopp, varmed det sannolika överlåtelsepriset för anläggningstillgångar som hör till utgiftsresten av tonnagebeskattad verksamhet överstiger utgiftsresten av tonnagebeskattad verksamhet vid övergången till tonnageskatt. Det belopp som på denna grund lämnats obeaktat som inkomst dras under de följande skatteåren av från anskaffningsutgifter för anläggningstillgångar som beaktas i utgiftsresten av tonnagebeskattad verksamhet efter hand som anskaffningsutgifter uppkommer.” kursiveringen har gjorts här

3 mom. ”Om den tonnageskattskyldige med hjälp av bindande beställningsavtal eller på annat tillförlitligt sätt bestyrker sin avsikt att inom loppet av tre skatteår efter överlåtelseåret anskaffa förslitning underkastade anläggningstillgångar som beaktas i utgiftsresten av tonnagebeskattad verksamhet, skall det belopp som med stöd av 1 och 2 mom. beaktas som skattepliktig inkomst avdras från anskaffningsutgifterna för de förslitning underkastade anläggningstillgångar som beaktas i utgiftsresten (återanskaffningsreserv för tonnagebeskattad verksamhet).” 

4 mom. ”Om återanskaffningsreserv för tonnagebeskattad verksamhet inte i sin helhet har använts på det sätt som avses i 3 mom., skall det belopp som lämnats oanvänt med 20 procents förhöjning beaktas som skattepliktig inkomst under det skatteår inom vilket avdraget senast borde ha gjorts..”

Enligt ansökan skulle den latenta inkomstskatteskulden kunna intäktsföras i det fall då tonnageskattepliktiga X Ab överlåter ett sådant antal av de fartyg som man har ägt under tonnageskatteperioden att - om bolaget skulle omfattas av inkomstskattesystemet - utgiftsresten på lösa anläggningstillgångar enligt NSL 30 § skulle bli negativ då överlåtelsepriserna indirekt intäktsförs mot utgiftsresten från fartygens näringsverksamhet.

Enligt ansökan betyder detta i praktiken att den latenta inkomstskatteskulden inte skulle intäktsföras om verksamhetens omfattning är oförändrad. Även om fartygsflottan förnyas under perioden med tonnageskatt och antalet fartyg tillfälligt minskar, kan man enligt TonnSL 15.3 § göra en återanskaffningsreservering på den negativa utgiftsresten för den tonnagebeskattade verksamheten. För att kunna göra en återanskaffningsreservering skall X Ab genom bindande beställningsavtal eller på något annat tillförlitligt sätt kunna påvisa att bolaget skaffar ett nytt fartyg som omfattas av tonnageskatt under fartygets överlåtelseår eller de tre därpå följande åren.

Sökande anger att man i tonnagebeskattningssystemet enligt TonnSL 15 § skulle kunna behandla ett belopp som högst uppgår till den beskattningsbara inkomsten från näringsverksamheten enligt exemplet här nedanför antingen i balansräkningen och resultaträkningen som latent skatteskyld och förändring av denna eller som ansvar i noterna.

Exempel: Fartygens verkliga värde är 1 000 och fartygens sammanlagda NSL-utgiftsrest 700. Det maximala beloppet som intäktsförs är 300, varav den latenta skatteskulden är 78 (300 * 26 %).

2.2.2. Lagstiftning och tidigare utlåtanden

Den 11.1.1999 gav bokföringsnämnden en allmän anvisning om latenta skatteskulder och -fordringar. Enligt anvisningen är den latenta skatteskulden (punkt 4.1) ” - -  en skatt som skall betalas i framtiden och som baserar sig på skattepliktig periodiseringsskillnad.” I den begreppsvärld som används under IAS 12 talar man på motsvarande sätt om ” - -  En latent skatteskuld är en skatt som skall betalas i framtiden och som baserar sig på skattepliktig periodiseringsskillnad.” (punkt 4.2).

Latent skatteskuld som beror på periodiseringsskillnader uppstår ” - -  då  - -  en utgift avdras i beskattningen för en tidigare räkenskapsperiod än när den tas upp i resultaträkningen som kostnad.” (5.1 punkten, första paragrafen).

TonnSL 15 §, som omnämns i 2:a frågan i ansökan om utlåtande, gäller debitering av skatteskuld som har uppstått före övergången till tonnageskattesystemet. Enlig förarbetet till lagen (regeringens proposition 234/2001 rd, detaljmotiveringar till 15 § i TonnSL 15 §) gäller:

”En sådan skatteskuld har uppstått genom obeskattade försäljningsvinster av anläggningstillgångar (speciellt fartyg) som överlåtits före övergången till tonnageskatt, och genom avskrivningar som i beskattningen avdragits från anskaffningsutgiften för anläggningstillgångar som överförs till tonnagebeskattning, till den del de överstigit avskrivningar baserade på anläggningstillgångarnas ekonomiska brukstid.”

Enligt bokföringslagens 5:18 § är det tillåtet att med iakttagande av särskild försiktighet uppta den latenta skatteskulden som en skild post i balansräkningen och resultaträkningen. Ordalydelsen i bestämmelsen är inte tvingande: ”får  - -  tas upp”. Den bokföringsskyldiga kan därmed fritt välja om denna möjlighet utnyttjas. I sin allmänna anvisning har bokföringsnämnden dock ansett att (7.2.1 punkten, andra paragrafen)  - -  kravet på iakttagande av särskild försiktighet förutsätter att utgångspunkten bör vara att en latent skatteskuld  - -  som har uppstått upptas i balansräkningen.”

I det fall att den latenta skatteskulden inte upptas i balansräkningen och resultaträkningen kräver bokföringsförordnignen (1339/1997; ”BFF”) 2:6.1 § 1 punkten dock noter om den latenta skatteskulden, om den är väsentlig; endast de s.k. små bokföringsskyldiga som definieras i BFL 3.9.2 § har befriats från detta krav på noter.

Bokföringsnämnden har inte tidigare tagit ställning till denna fråga.

2.2.3. Bokföringsnämndens ställningstagande

Bokföringsnämnden anser att den latenta skatteskulden har uppstått i den situation som avses i ansökan, vilket betyder att den skall upptas i balansräkningen; behandlingen som sådant ansvar som upptas bland noterna kan i detta fall inte anses vara förenligt med god bokföringssed. Därmed skall man i det fall då det verkliga värdet på den aktuella lösa anläggningstillgången, som grundar sig på sannolika överlåtelsepriser för egendomen, vid övergången till tonnageskatt överskrider dess utgiftsrest enligt NSL 30 § på det sätt som stadgas i TonnSL 15.2 § för det överskridande beloppet - som intäktsförs i beskattningen -  i bokslutet uppta en andel som motsvarar skattesatsen som latent skatteskuld i bokslutet med passiva resultatregleringar som motkonto.

2.3. Avdrag enligt tonnageskattelagen 25.1 §

2.3.1.  Sökandes uppfattning om frågan

Följande beskrivning grundar sig på den utredning som har lämnats i ansökan.

Enligt tonnageskattelagen 25.1 § kan en tonnageskattepliktig inte i samband med utträde ur tonnageskattesystemet avdra någon sådan post som skulle ha kunnat avdras under perioden i tonnageskattesystemet. Därmed anser man t.ex. att det tonnagebeskattade bolaget under alla skatteår har gjort maximala avskrivningar enligt näringsskattelagen.

TonnSL 25 § lyder: 1 mom. ”Beskattningen av ett bolag verkställs från ingången av skatteåret efter tonnageskatteperiodens utgång med iakttagande av de bestämmelser som gäller inkomstbeskattning. Avdragsgilla i inkomstbeskattningen är inte sådana av tonnagebeskattad verksamhet föranledda utgifter, räntor och förluster som skulle ha kunnat dras av i bolagets beskattning under tonnageskatteperioden, om bolaget då hade beskattats enligt de bestämmelser som gäller inkomstbeskattning.” kursiveringen är gjord här

2 mom. ”Vid uträkning av utgiftsrest som avses i 30 § lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet skall som utgiftsrest vid ingången av det i 1 mom. avsedda skatteåret beaktas det sammanlagda beloppet av utgiftsresten av inkomstbeskattad verksamhet och utgiftsresten av tonnagebeskattad verksamhet vid tonnageskatteperiodens utgång. Från utgiftsresten avdras det belopp som ännu inte dragits av med stöd av 15 § 2 mom. och beloppet av ovan i 15 § 3 mom. avsedd återanskaffningsreserv. ”

3 mom. ” Som oavskriven anskaffningsutgift vid tonnageskatteperiodens utgång för annan än i 2 mom. avsedd, till tonnagebeskattad verksamhet hörande nyttighet som ingår i anläggningstillgångarna betraktas en anskaffningsutgift uträknad på det sätt som anges i 14 § 2 mom.”  

Enligt sökande förutsätter tonnageskattelagen 25.1 §, som begränsar avdragbarheten för olika poster i samband med övergången från tonnageskattesystemet inte att dessa poster upptas i bokföringen eller bokslutet i enlighet med bestämmelserna i näringsskattelagen och med iakttagande av de möjligheter till maximala kostnader och avskrivningar samt avdrag som detta möjliggör.

Enligt den uppfattning som presenteras i ansökan kan man anse det vara förenligt med bokföringslagen och god bokföringssed att det tonnagebeskattade bolaget gör kostnads- och avskrivningsregistreringar o.d. avdrag enligt bokföringslagen och god bokföringssed och till exempel avskrivningsregistreringar i anknytning till beskattningen inte görs i bokföringen på tillgångar som omfattas av tonnageskattesystemet. Enligt sökande skulle skillnaden mellan kostnads- och avskrivningsregistreringarna i bokföringen och bokslutet samt de maximala kostnads- och avskrivningsregistreringarna enligt NSL-bestämmelserna o.d. skillnader i avdrag kunna behandlas:* antingen i resultaträkningen och balansräkningen som latent skatteskuld och ändring av den; eller
* som ansvar i noterna.

Exempel: Avskrivningarna enligt plan på fartygens anskaffningsutgift (1 000) är 150 och den maximala NSL-avskrivningen på anskaffningsutgiften är 250. Det maximala, oavdragbara beloppet i inkomstbeskattningssystemet är 100, varav den latenta skatteskulden är 26 (100 * 26 %).

Enligt sökande beaktas vid uträkningen av den maximala NSL-avskrivningen på 250 den avskrivningsdifferens som hänfördes till fartyget i samband med övergången till tonnageskattesystemet som ett avdrag. Detta har behandlats i den första frågan i ansökan.

2.3.2. Lagstiftning och tidigare utlåtanden

I motiveringarna till 25 § i tonnageskattelagen beskrivs avsikten med bestämmelsen på följande sätt:* ” - -  tillämpas efter tonnageskatteperiodens slut i beskattningen av bolaget återigen de allmänna bestämmelserna om beskattning av inkomst.”* ”I inkomstbeskattningen får dock inte göras sådana avdrag som skulle ha kunnat göras redan under tonnageskatteperioden, om bolaget hade varit inkomstbeskattat vid tidpunkten i fråga. Inga av dessa avdrag överförs till inkomstbeskattningen för att göras efter tonnageskatteperiodens slut.” * ”Till dessa avdrag hör till exempel avskrivningar och sådana andra avdrag som hänför sig till tonnagebeskattad verksamhet, vilka görs efter den skattskyldiges val inom ramen för ett fastställt maximibelopp, eller som görs på den skattskyldiges yrkande.”* ”Avdragsgilla är inte heller räntor som hänför sig till tonnageskatteperioden eller avdrag av rättelsetyp som hänför sig till tonnageskatteperioden.”

Bokföringsnämnden har inte tidigare tagit ställning till frågan.

2.3.3. Bokföringsnämndens ställningstagande

Trots att TonnSL 25.1 § begränsar avdragbarheten i beskattningen vid övergång från tonnageskattesystemet anser bokföringsnämnden att god bokföringssed inte kräver att dessa poster bokförs och upptas i bokslutet enligt de maximala kostnads- och avskrivningsregistreringar och avdrag som näringsskattelagen tillåter.

Likaså anser bokföringsnämnden det vara förenligt med god bokföringssed att inga inkomstskattebaserade avskrivningar görs på tillgångar som tonnagebeskattas i bokföringen. Nämnden anser dessutom att den latenta skatteskulden har uppstått i den situation som avses, vilket betyder att den skall upptas i balansräkningen; att behandla detta som ett ansvar bland noterna kan i så fall inte anses vara förenligt med god bokföringssed. Eftersom den oavdragbara andelen är högst det belopp med vilket NSL-avskrivningarna överskrider avskrivningarna enligt plan i bokföringen, skall på det överskridanade beloppet ? som är oavdragbart i beskattningen ? en andel som motsvarar skattesatsen upptas såsom latent skatteskuld i bokslutet med passiva resultatregleringar som motkonto.

2.4. Övergång till inkomstskattesystemet och tonnageskattelagens 25.1 §

2.4.1.  Sökandes uppfattning om frågan

Följande beskrivning grundar sig på den utredning som har beskrivits i ansökan.

Vid övergången från tonnageskattesystemet till inkomstskattesystemet kan såsom redan tidigare har konstaterats en del av kostnaderna, räntorna, avskrivningarna och avdragen vara oavdragbara poster. Sökande har den uppfattningen att dessa skillnader i värdena mellan bokföringen och NSL med undantag för avskrivningarna även i inkomstskattesystemet skall beaktas som latent skatteskuld och förändring av skatteskulden eller som ansvar i noterna.

I ansökan anges det att man vid övergången till inkomstskattesystemet för avskrivningarnas del skall bokföra avskrivningsdifferensen i bokföringen och bokslutet med resultatpåverkan per ”Förändring av avskrivningsdifferensen” an ”Avskrivningsdifferens” på ett belopp som motsvarar skillnaden mellan den bokföringsmässiga avskrivningsplanen och NSL-avskrivningsplanen för anläggningstillgångar. På detta sätt skulle en del av avskrivningsdifferensen hänföras till den avskrivningsdifferens som fanns vid övergången till tonnageskattesystemet och resten av den skillnad mellan avskrivningarna enligt plan och de maximala avskrivningarna i beskattningen enligt avskrivningarna på NSL-utgiftsresten som har uppstått under tonnageskatteperioden.

Exempel: I bokföringen är den oavskrivna utgiftsresten på fartygen 850 och det belopp som kan avdras i beskattningen är 750. I så fall skulle bolaget bokföra 100 per ”Förändring av avskrivningsdifferens” 100 an ”Avskrivningsdifferens” 100.

Om man utgående från det som har beskrivits här ovanför i det tonnagebeskattade bolaget har kunnat bokföra en latent skatteskuld (26 i exemplet vid föregående punkt), skulle denna registrering av latent skatteskuld enligt sökande upplösas samtidigt då förändringen av avskrivningsdifferensen görs.

2.4.2. Lagstiftning och tidigare utlåtanden

Gällande lagstiftningen hänvisar bokföringsnämnden till det som har presenterats i avsnitt 2.3 här ovanför. Bokföringsnämnden har inte tidigare tagit ställning till frågan.

2.4.3. Bokföringsnämndens ställningstagande

Vid återgången från tonnageskatt till inkomstbeskattning kan det hända att en del av kostnaderna, räntorna, avskrivningarna och avdragen är oavdragbara i inkomstbeskattningen.  Bokföringsnämnden anser att med undantag för avskrivningarna skall den latenta skatteskuld som motsvarar skattesatsen och förändringen av denna beaktas på skillnaderna mellan de bokföringsmässigt och NSL-mässigt avdragbara värdena. Den latenta skatteskulden har uppstått i den situation som avses i ansökan, vilket betyder att den skall upptas i balansräkningen; det kan i detta fall inte anses vara förenligt med god bokföringssed att behandla detta som ett ansvar i noterna.

Bokföringsnämnden anser det vara förenligt med god bokföringssed att uppta avskrivningsdifferensen i bokslutet per ”Förändring av avskrivningsdifferensen” an ”Avskrivningsdifferens” till ett belopp som motsvarar differensen mellan den aktuella tillgångens avskrivningsplan i bokföringen och avskrivningsplan enligt NSL.

2.5. Partrederiandel – registrering i bokföringen

2.5.1.  Sökandes uppfattning om frågan

Följande beskrivning grundar sig på den utredning som finns i ansökan.

Sökandebolaget är med i Partrederibolaget Z och Partrederibolaget ZZ. Sökande Ab:s fartygsandel är 90 % ja Firma Oyj Abp:s andel är 10 %.

Partrederibolagets verksamhet regleras i 5 kapitlet i sjölagen (674/1994; härefter även ”SL”). Beskattningen av rederibolag regleras i lagen om beskattning av rederibolag och redare (1983/273). Rederibolaget inkomstbeskattas inte som sådant och det utgör inte ens ett resultatredovisningssubjekt. Rederibolagets inkomster och utgifter fördelas på de olika redarna för beskattning som redarens inkomst i det förhållande som redarens fartygsandel anger. Likaså hänförs en andel av anskaffningsutgiften för fartyget till redaren. Denna periodiseras med utgiftsresten för lösa anläggningstillgångar enligt NSL 30 §. Ett eventuellt överlåtelsepris för fartyg som ägs av rederibolaget inkomstförs indirekt mot utgiftsresten för lösa anläggningstillgångar.

Enligt den uppfattning som presenteras i ansökan skall andelen i rederibolaget behandlas på samma sätt som ett helägt fartyg i bokslutet.

2.5.2. Civil- och skatterättsliga bestämmelser om rederibolag

Ett rederibolag kan endast idka handelssjöfart. I den juridiska litteraturen anses det inte vara en självständig juridisk person på samma sätt som till exempel ett öppet bolag. Ett rederibolag uppstår då minst två fysiska eller juridiska personer (”redare”) går samman för att i förtjänstsyfte idka sjöfart för gemensam räkning med ett fartyg som de äger andelar i (SL 5:1.1 §).

Om bolagets tillgångar inte räcker till för utförande av förpliktelser ansvarar varje partredare i förhållande till sin andel i fartyget (SL 5:1.2 §). Redarnas andel av bolagets vinst och förlust fastställs på motsvarande sätt (SL 5:11.1 §).

Redarna fattar beslut om ett partrederibolags angelägenheter vid det allmänna sammanträdet (bolagsstämman), där varje redares röstetal räknas enligt hans andel i fartyget (SL 5:5.1 § första meningen). Bolagets löpande förvaltning sköts av huvudredaren, som redarna har valt. Huvudredaren har även rätt att representera bolaget (SL 5:6.2 §). För bokslut och revision liksom även för upplösning av bolaget tillämpas lagen om öppna bolag och kommanditbolag (389/1988); bokföringslagen skall också tillämpas.

Ett partrederibolag beskattas liksom personbolag (dvs. öppna bolag och kommanditbolag) samt oregistrerade aktiebolag som en beskattningssammanslutning, som inte är en särskild skattskyldig (inkomstskattelagen (1532/1992); härefter ”ISL”, 15.1 §). För sammanslutningen fastställs dock en beskattningsbar inkomst eller en avdragbar förlust.

2.5.3. Tidigare utlåtanden

Bokföringsnämnden har inte tidigare gett några utlåtanden om behandling av partrederibolag i bokslutet. Utlåtande BFN 1681/2002 tangerar dock frågan, som gäller behandlingen av bolagsinsatserna i personbolag; såsom tidigare har angetts jämställs partrederibolaget med personbolag i beskattningen. Följande anvisning om bolagsinsatser i personbolag ges i det nämnda utlåtandet:

* ”I Boksluten för ett personbolags bolagsmän tas det sammanlagda beloppet av de bolagsinsatser som har erlagts i enlighet med bolagsavtalet och de som har förfallit till betalning vid den tidpunkt då bokslutet upprättas upp i regel i posten "Övriga aktier och andelar" under placeringar bland bestående aktiva i balansräkningen genom tillämpning av ett balansschema enligt 1:6 § BFF. När personbolaget hör till samma koncern som bolagsmannen eller när det är ett ägarintresseföretag, tas bolagsinsatserna upp i motsvarande balansposter i gruppen placeringar. De bolagsinsatser som har förfallit till betalning tas upp i posten "Övriga skulder" under främmande kapital bland passiva i balansräkningen.”

* ”Bolagsinsatser som stämmer överens med bolagsavtalet men som förfaller först efter den tidpunkt då bokslutet upprättades kan anses som skulder som inte omfattas av balansräkningen, över vilka en not i enlighet med 2:7.2 § BFF skall ges i bolagsmännens bokslut. Bokföringsnämnden rekommenderar att sådana uppgifter tas upp under benämningen "Placeringsförbindelser" i gruppen ansvarsförbindelser i noter till bokslutet.”

* ”När ett personbolag upplöses, inkomstför bolagsmännen den skiftesandel de har fått genom att från den dra av balansvärdet av bolagsandelen, som bildas av andelens eventuella anskaffningsutgift och de nettokapitalplaceringar som bolagsmannen har gjort i personbolaget. Den skillnad som erhålls registreras i resultaträkningen enligt tillgångspostens art antingen bland övriga rörelseintäkter eller bland övriga rörelsekostnader eller bland finansiella intäkter eller finansiella kostnader. Skiftesandelen registreras i bolagsmannens bokslut i det skede då skifte har förrättats eller personbolaget annars skall anses upplöst.”

* ”När ett bolag som upplöses är överskuldskatt, kan skiftesandelen redan i sig bli negativ. Skyldigheten att täcka ett uppkommet underskott gäller de ansvariga bolagsmännen, eftersom en tyst bolagsman i ett kommanditbolag svarar för bolagets skulder endast inom de gränser som den bolagsinsats denne har placerat medför. Följaktligen skall en ansvarig bolagsman i sin bokföring göra en avsättning av motsvarande storlek i en situation där den kalkylmässiga skiftesandelen redan innan förfarandet med upplösning har fullföljts kan uppskattas bli negativ och när de registreringsförutsättningar om vilka bestäms i BFL 5:14 § i övrigt uppfylls. Om en negativ skiftesandel kan specificeras exakt till sitt belopp och tidpunkten för genomförande, skall den som en resultatreglering i balansräkningen. I noterna till balansräkningen skall i enlighet med BFF 2:5 § ges en utredning av de väsentliga poster som ingår i avsättningar och resultatregleringar.”

2.5.4. Bokföringsnämndens ställningstagande

Även om partrederibolag inte anses vara en juridisk person på samma sätt som ett personbolag, anser bokföringsnämnden, att det ovannämnda utlåtandet BFN 1681/2002 om personbolag skall tillämpas även på fartygsandel i partrederibolag.

Grunden för ett avtal om partrederibolag som ingås enligt SL 5:1.1 § är ett samäganderättsförhållande fördelat på andelar kring ett fartyg; t.ex. ansvar för förpliktelserna enligt SL 5:1.2 § och vinst- och förlustbesluten enligt SL 5:11 § som vinst-/förlustandelar. Det faktum att ägarna äger fartyget med vissa andelar förutsätter dock inte som sådant att ägarna ingår ett avtal om partrederibolag. Med andra ord kan ägarna äga fartyget tillsammans i något förhållande utan att ägarna har bildat ett partrederibolag; I så fall tillämpas lagen om vissa samäganderättsförhållanden (180/1958; härefter ”samäganderättslagen”). Å andra sidan kan inget partrederibolag grundas om de redare som deltar i det inte har ett inbördes samäganderättsförhållande kring det aktuella fartyget; i och med att avtal om partrederibolag ingås ger samäganderättslagen dock vika och SL 5 kapitlet tillämpas.

Bokföringsnämnden grundar sitt ställningstagande på att vid tillämpning av SL 5 kapitlet på ett partrederibolag har redarnas sammanträde bestämmanderätten om hur fartyget skall användas liksom även om eventuell försäljning av fartyget eller överlåtelse av fartyget till tredje part. Med andra ord har varje ägare inte längre skilt bestämmanderätt i enlighet med samäganderättslagens 4 §. Om ingenting annat har avtalats fattas beslut i partrederibolaget enligt SL 5:5.1 § med enkel majoritet av de givna rösterna; detta beslut är bindande också för en sådan redare som har varit frånvarande från mötet (SL 5:5.3 §).

Redarnas ägare har på detta sätt avstått från den absoluta ”vetorätten” som var och en av dem hade då de ingick avtalet om partrederibolag. I princip kan redarna fatta ett annat beslut om detta enligt SL 5:2 §, men det ändrar inte på utgångspunkten för beslutsfattandet enligt SL 5 kapitlet: fartygets ägare använder sin rätt att fatta beslut vid redarnas sammanträde och inte utanför sammanträdet såsom ägarna vid ”endast” ett samäganderättsförhållande.

2. Bokföringsnämndens utlåtande

Svar på fråga 1: I den situation som beskrivs i ansökan finns det ingen orsak att avvika från det ställningstagande som anges i den allmänna anvisningen (27.9.1999). Därmed får man inte intäktsföra en större avskrivningsdifferens än den planmässiga avskrivningen under den aktuella räkenskapsperioden.

Svar på fråga 2: Om de tonnagebeskattade tillgångarnas verkliga värde i samband med övergången till tonnageskatt har överskridit NSL-utgiftsresten på den aktuella lösa tillgången, skall en andel av den överskjutande delen som motsvarar skattesatsen upptas som latent skatteskuld  i bokslutet.

Svar på fråga 3: Trots att TonnSL 25.1 § begränsar avdragbarheten i beskattningen vid övergången tillbaka från tonnageskattesystemet kräver god bokföringssed inte att dessa poster skall bokföras och upptas i bokslutet enligt de maximala kostnaderna och avskrivningarna samt avdragen enligt näringsskattelagen. Det är även förenligt med god bokföringssed att inte göra några registreringar av inkomstskattebaserade avskrivningar på tillgångar som tonnagebeskattas. Eftersom den oavdragbara andelen är högst det belopp med vilket NSL-avskrivningarna överskrider avskrivningarna enligt plan i bokföringen, skall en andel av den överskridande delen som motsvarar skattesatsen upptas som latent skatteskuld i bokslutet.

Svar på fråga 4: Vid återgången till inkomstskattesystemet från tonnageskattesystemet kan en del av kostnaderna, räntorna, avskrivningarna och avdragen vara oavdragbara poster i inkomstbeskattningen; av dessa skillnader mellan avdragbara värden i bokföringen och enligt NSL, med undantag för avskrivningarna beaktas en andel som motsvarar skattesatsen som latent skatteskuld och förändring av skatteskulden i bokslutet. Avskrivningsdifferens upptas å sin sida i balansräkningen och som en förändring av avskrivningsdifferensen i resultaträkningen till ett belopp som motsvarar skillnaden mellan avskrivningarna enligt plan i bokföringen och enligt NSL.

Svar på fråga 5: Andelen i ett partrederibolag upptas i redarens bokslut på samma sätt som en bolagsandel i personbolag enligt utlåtande BFN 1681/2002.