Erityisluonteisen välitysmyynnin kirjanpitokäsittely

Hakija on hakemuksessaan lausunut toimivansa X-maalaisen C Ltd:n kolmanteen maahan tapahtuvan vientikaupan välikätenä ja järjestäjänä siten, että hakija hoitaa kauppaan liittyvän rahoituksen sekä järjestää tavaroiden varastointi- ja kuljetusfunktiot. Varastointijärjestelyt ja kuljetukset hoitaa tällä hetkellä hakijan puolesta ulkopuolinen huolintaliike, joten hakijan keskeinen rooli liittyy kauppojen rahaliikenteen hoitoon sekä toimitusten koordinointiin C:n osoittamille asiakkaille. Toiminta tapahtuu hakijan mukaan täysin C:n ohjeiden mukaisesti ja kustannuksella vaikka tavaroiden omistusoikeus siirtyykin väliaikaisesti hakijalla. Tavaroiden myynnin suorittaa ja vientitoimitusten hinnat asettaa C. Osapuolten välinen yhteistyö perustuu aina kullekin vuodelle erikseen vahvistettuun sopimukseen, joka on ollut samanlaisena voimassa vuodesta 1992 alkaen.

Hakemuksesta käy ilmi, että vientikauppojen hoitoon liittyvät hakijan operatiiviset kustannukset C hyvittää hakijalle kuukausittain tehtävien laskelmien pohjalta. Tässä jälkikalkyylissä todetaan ovatko hakijan kustannukset olleet suuremmat tai pienemmät kuin hakijan vientitoimitusten jälleenlaskutushinnan ja C:n veloittaman ostohinnan välinen erotus. Mikäli erotus on ollut suurempi kuin sopimuksessa tarkoitettu hinnoittelulisä, hyvittää hakija erotuksen C:lle. C hyvittää erotuksen vastaavasti hakijalle hinnoittelulisän ollessa pienemmän. Tämän lisäksi hakija on oikeutettu veloittamaan hallintokulujen nimellä sopimuksen mukaista komissiota. C vastaa sopimuksen mukaan tuotteiden myynnistä ja kauppahintojen perinnästä asiakkailta ja näiden maksukyvystä.

Hakemuksen mukaan hakijan toiminta tapahtuu C:n asettamilla ehdoilla ja hakijan mukaan täysin agentin asemaan rinnastettavissa olosuhteissa sillä erolla, että C hyvittää hakijalle sen suorat toiminnalliset kulut ja rahoituskulut. Sopimuksessa mainitulla komissiolla ei hakijan mukaan kateta normaaleja operatiivisia kuluja vaan ainoastaan hakijan sopimuksen johdosta syntyvät yleiskulut.

Hakemuksesta käy edelleen ilmi, että tuotteiden välitysvienti käsitellään Suomessa transitotoimintana. Tavara saapuu tänne vapaavarastoon ja toimitetaan sieltä kolmanteen maahan.

Hakija ostaa jälleenvietävät tuotteet C:lta remburssiehdoin omissa nimissään sekä laskuttaa edelleen asiakasta. Toimitukset Venäjälle tapahtuvat suomalaiseen pankkiin suoritettua etukäteismaksua vastaan.

Nykyinen kirjanpitokäsittely

Osto- ja myyntilaskut kirjataan viennissä normaalisti hakijan kirjanpitoon. Taseeseen sisältyvät saatavat asiakkailta ja velka C:lle sekä varaston arvo. Toimituksiin liittyvät kulut (varastovuokrat, ostoihin ja myynteihin liittyvät pankin kulut, ostojen ja myyntien kurssierot, myyntirahdit, ostorahdit, palkat jne.) kirjataan ao. kulutileille.

Dollari-määräiset saatavat ja velat sekä varasto arvostetaan kuukausittain kuukauden viimeisen päivän keskikurssiin ja varaston arvostuksesta syntynyt kurssiero kirjataan myyntien kurssieroihin ja siirtosaamisiin tai velkoihin.

Hakija tekee kuukausittain tilityksen toteutuneesta myynnistä ja hakijalla aiheutuneista kuluista. Tilityksen perusteella kirjataan korot korkotuottoihin tai korkokuluihin ja muu osuus liikevaihdon muihin myynnin oikaisueriin.

Nykyiseen kirjanpitokäytäntöön liittyvät ongelmat ja poikkeuslupahakemus

Hakemuksen mukaan välityskaupan kirjaaminen hakijan liikevaihtoon ja varaston käsittely hakijan vaihto-omaisuutena sekä kauppoihin liittyvien maksujen käsittely hakijan taseessa saatavina ja velkoina vääristää hakijan tunnuslukuja ja antaa hakijan mielestä jopa virheellisen taseinformaation kirjanpitolain 9 §:n 2 momentin oikeiden ja riittävien tietojen vaatimuksen huomioon ottaen. Kun mainittuihin kauppoihin liittyvät maksut sekä saatavat ja velat ovat hakemuksen mukaan läpikulkueriä hakijan tuloslaskelmassa ja taseessa, olisi hakijan mukaan luontevaa käsitellä tällaisia transaktioita komissiokaupan tavoin, jolloin hakijan liikevaihtoon kirjattaisiin vain provisiotuotto ja taseeseen sisällytettäisiin nettomääräinen velka tai saatava C:lle. Korot rahoitustapahtumista käsiteltäisiin korkotuottoina ja korkokuluina.

Edellä mainittuun viitaten hakija anoo kirjanpitolautakunnalta poikkeuslupaa vuonna 1995 päättyvänä tilikautena ja sitä seuraavana yhdeksänä tilikautena poiketa kirjanpitoasetuksen 1 §:n mukaisesta tuloslaskelmakaavasta ja 7 §:n mukaisesta tasekaavasta siten, että kolmansiin maihin tapahtuva edellä tarkoitettu välitysvienti esitettäisiin tuloslaskelmassa komissiokauppana, jolloin hakijan myynniksi kirjattaisiin vain päämieheltä saatu komissio ja välitysviennin varasto käsiteltäisiin taseessa komissiovaraston tavoin siten, että kirjanpidossa näkyisivät saatava-/velkatileillä ostolaskujen maksut päämiehelle ja asiakkaiden suoritukset sekä päämiehen puolesta maksetut kulut ja saadut kulukorvaukset kuukausikohtaisesti tehtävänä tilityksenä. Hakijan on liittänyt tältä hakemukseen asian havainnollistamiseksi vertailevan taseen ja tuloslaskelman vuodelta 1994. Välitysvientiin liittyvät rahoitustapahtumista hakija kirjaisi korkotuotot korkotuottoihin ja korkokulut korkokuluihin.

Hakija toteuttaisi välitysviennin seurannan kirjanpidossa omilla tileillään, jolloin päämiehelle laadittavia tilityksiä varten saadaan yksilöidyt hakemuksen liitteenä esitetyt tiedot.

Hakija on myös esittänyt hakemuksessaan ehdotuksen välityskaupasta esitettävistä liitetiedoista.

Lausunnon perustelut

Kirjanpitolaissa tai -asetuksessa ei ole tarkempia määräyksiä hakemuksessa tarkoitettujen liikevaihtoon, myyntisaamisiin, vaihto-omaisuuteen ja ostovelkoihin sisällytettävien erien sisällöstä. Kirjanpitolain 35 §:ään sisältyvä kirjanpitolautakunnalle myönnetty poikkeuslupavaltuus koskee vain kirjanpitolaissa ja -asetuksessa annettujen tuloslaskelma- ja tasekaavojen esittämistapaa, ei eri nimikkeisiin sisällytettäviä eriä. Tämän vuoksi kirjanpitolautakunta käsittelee hakemuksen kirjanpitolain 34 §:n 1 momentissa tarkoitettuna lausuntoasiana.

Kirjanpitolain 1 §:n 1 momentin mukaan jokainen, joka harjoittaa liike- tai ammattitoimintaa on tästä toiminnastaan kirjanpitovelvollinen. Kirjanpitolain 4 §:n mukaan kirjanpitoon merkitään liiketapahtumina menot, tulot, rahoitustapahtumat sekä niiden oikaisu- ja siirtoerät. Kirjanpitolain 6 §:n 1 momentin mukaan menon kirjaamisperusteena on tuotannontekijän vastaanottaminen ja tulon kirjaamisperusteena suoritteen luovuttaminen (suoriteperuste). Meno ja tulo saadaan kirjata myös maksuun perustuen (maksuperuste). Mikäli menot ja tulot kirjataan maksuperusteen mukaan, on myyntisaamiset ja ostovelat voitava jatkuvasti selvittää. Kirjanpitolain 11 §:n mukaan tulee maksuperusteisesti suoritetut liiketapahtumien kirjaukset oikaista ja täydentää ennen tilinpäätöksen laatimista suoriteperusteen mukaisiksi.

Kirjanpitolain 9 §:n 2 momentin mukaan tilinpäätöksen tulee antaa oikeat ja riittävät tiedot kirjanpitovelvollisen toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta. Tuloslaskelman ja taseen liitteenä on ilmoitettava tätä varten tarpeelliset lisätiedot.

Kirjanpitolain 16 §:n 1 momentin mukaan tilinpäätöksessä tilikauden tulot kirjataan tuotoiksi. Tuotoista vähennetään kuluina ne menot, joista ei todennäköisesti enää kerry niitä vastaavaa tuloa, samoin kuin menetykset. Muut menot voidaan aktivoida sen mukaan kuin kirjanpitolaissa säädetään.

Kirjanpitolain 19 § :n 1 momentin mukaan tuloslaskelma on laadittava siten, että siitä käy selville, miten tilikauden tulos on syntynyt. Kirjanpitolain 19 §:n 2 momentin mukaan tuloslaskelmassa on asetuksessa tarkemmin säädettävällä tavalla erikseen merkittävä kokonaistuotot tai liikevaihto ja liiketoiminnan muut tuotot sekä kulut riittävästi eriteltyinä.

Liikevaihtoon merkitään kirjanpitovelvollisen varsinaisesta toiminnasta saadut tuotot. Kirjanpitovelvollisen varsinainen toiminta on yrityksen tarkoitusta toteuttavaa jatkuvaa ja suunnitelmallista tuotteiden tai palveluiden yleensä voitolliseksi tarkoitettua myyntitoimintaa. Liikevaihdon määrä saadaan vähentämällä myyntituotoista myynnin oikaisuerinä tulonsiirrot ja -vähennykset. Tulonsiirtoja ovat muun muassa myyntiin kohdistuvat välilliset verot ja tulonvähennyksiä annetut alennukset. Siinä tapauksessa, että kirjanpitovelvollinen toimii toisen lukuun (komissionäärinä, agenttina, välittäjä yms.), luetaan kirjanpitovelvollisen liikevaihdoksi vain tästä toiminnasta saadun palkkion määrä siitäkin huolimatta, että toimintaan liittyvät maksut kirjanpitoteknisesti kulkevat tämän kirjanpitovelvollisen kirjanpidon kautta.

Komissiokaupassa (myyntikomissiossa) yritys (komissionääri) myy tavaroita tai palveluksia toimeksiantajan (komitentin) puolesta. Komissiokaupalle on tyypillistä, että tavaroiden juridinen omistusoikeus ei siirry komissionäärille ja että tämä saa toimeksiantajaltaan välityspalkkion (komission), joka usein määräytyy tiettynä prosenttiosuutena myyntihinnasta. Koska tavaroiden juridinen omistusoikeus ei siirry komissionäärille, kirjaa komissionääri liikevaihtoonsa ainoastaan saamansa välityspalkkion. Komissionääri ei myöskään samasta syystä sisällytä komitentin omistuksessa olevia myytäviä tavaroita omaan vaihto-omaisuuteensa vaikka säilyttäisikin niitä oman vaihto-omaisuutensa tavoin.

Kirjanpitolautakunnan käsityksen mukaan kyseistä välitystoimintaa ei sellaisenaan voida pitää hakijan omana liiketoimintana, koska hakija ei itse myy eikä määrää niiden myyntihintoja. Hakija ainoastaan laskuttaa tavarat ja vastaanottaa asiakassuoritukset niistä sekä huolehtii myyntiin liittyvästä rahoituksesta sekä järjestää tavaroiden varastoinnin ja kuljetuksen. Hakija kattaa tavaroiden ostohinnan ja edelleen myyntihinnan välisellä erotuksella kuukausikohtaisen tilityksen jälkeen hakijalle aiheutuneet välittömät menot. Koska myynti toteutetaan remburssiehdoin ja koska toimeksiantaja sopimuksen mukaan kompensoi hakijalle mahdollisesti perimättä jäävät myyntisaamiset, ei hakijalle myöskään liity toiminnasta merkittävää riskiä. Näiden syiden vuoksi hakijan ehdottama välitysmyynnin käsittely komissiokaupan tavoin olisi perusteltua.

Hakemuksessa tarkoitettu välitysmyynti eroaa hakemuksesta ilmenevällä tavalla komissiokaupasta kuitenkin siten, että tavaroiden omistusoikeus siirtyy hakijalla. Hakija myy tuotteet katteellisella hinnalla omissa nimissään ja omaan lukuunsa. Hakijalla on saamisoikeus asiakkailta ja velka toimeksiantajalle, joiden keskinäinen vähentäminen taseessa ei ole kirjanpitoasetuksen 11 §:n 2 momentista ilmenevän bruttoperiaatteen mukaista edes siinä tapauksessa, että hakijalla olisi saaminen ja velka samalta kirjanpitovelvolliselta. Näiden syiden vuoksi olisi perusteltua myös jatkaa hakijan nykyistä kirjauskäytäntöä.

Kirjanpitolain uudistuksen yhteydessä kirjanpitolain 9 §:n 2 momenttiin lisätty oikeiden ja riittävien tietojen yleisvaatimus pitää sisällään periaatteen, että kirjanpitoratkaisuja tehtäessä tulee kiinnittää huomiota liiketapahtuman taloudelliseen luonteeseen, ei pelkästään sen oikeudelliseen muotoon (ns. sisältö ennen muotoa periaate). Kirjanpitolautakunnan käsityksen mukaan - edellä selvitetyin perustein - kyseisessä tapauksessa on enemmän painoarvoa kuitenkin annettava välitysmyynnin sopimuksessa sovitulle oikeudelliselle luonteelle, jonka vuoksi hakijan on perusteltua jatkaa nykyistä kirjauskäytäntöä.

Oikeiden ja riittävien tietojen varmistamiseksi annetaan tilinpäätöksen liitetiedoissa riittävä selvitys välityskaupan luonteesta ja sen laajuudesta.

Kirjanpitolautakunnan lausunto

Sopimuksen luonteesta johtuen hakija merkitsee koko välitysmyynnin arvon sekä saadun välityspalkkion liikevaihtoonsa ja myynnistä aiheutuneet kulut luonteensa mukaisiin kulueriin. Sidotulle pääomalle maksettu korvaus merkitään rahoitustuottojen ja kulujen ryhmään rahoitustuotoksi.

Oikeiden ja riittävien tietojen varmistamiseksi annetaan tilinpäätöksen liitetiedoissa riittävä selvitys välityskaupan luonteesta ja sen laajuudesta.