EVL 5 a §:n mukaisten veronalaisten oikaisuerien kirjaaminen

Elinkeinotulon verottamisesta annettua lakia (EVL) muutettiin 30.12.1992 annetulla lailla (1539/93) siten, että veronalaisia ovat myös seuraavat uuden 5 a §:n mukaiset oikaisuerät:

1)

rahoitusomaisuudesta 17 §:n 2 kohdan nojalla tehtyä vähennystä vastaava määrä, siltä osin kuin omaisuuden käypä arvo verovuoden päättyessä on sen vähentämättä olevaa arvoa suurempi;

2)

vaihto-omaisuuden hankintamenosta 28 §:n 1 momentin nojalla tehtyä vähennystä vastaava määrä, siltä osin kuin hyödykkeen todennäköinen hankintameno tai luovutushinta verovuoden päättyessä ylittää sen jäljellä olevan hankintamenon;

3)

sijoitusomaisuuden hankintamenosta 29 §:n 1 momentin nojalla tehtyä vähennystä vastaava määrä, siltä osin kuin hyödykkeen todennäköinen hankintameno tai luovutushinta verovuoden päättyessä ylittää sen jäljellä olevan hankintamenon;

4)

käyttöomaisuuden hankintamenosta 42 §:n 1 momentin nojalla tehtyä vähennystä vastaava määrä, siltä osin kuin omaisuuden käypä arvo verovuoden päättyessä on sen poistamatta olevaa hankintamenoa olennaisesti suurempi.

Lainmuutos tuli voimaan 1.1.1993 ja sitä sovelletaan ensi kerran vuodelta 1993 toimitettavassa verotuksessa.

Koska uuden 5 a §:n mukaisten erien kirjanpidollinen käsittely on kirjanpitovelvollisten keskuudessa epäselvä, kirjanpitolautakunta on päättänyt antaa seuraavan hyvää kirjanpitotapaa ohjaavan lausunnon.

Lausunnon perustelut

Kirjanpitolain 12 §:n 1 momentin mukaan rahoitusomaisuutta ovat rahat, saamiset sekä tilapäisesti muussa muodossa olevat rahoitusvarat. Pykälän 2 momentin mukaan vaihto-omaisuutta ovat sellaisinaan tai jalostettuina luovutettaviksi tai kulutettaviksi tarkoitetut hyödykkeet. Pykälän 3 momentin mukaan käyttöomaisuutta ovat esineet, erikseen luovutettavissa olevat oikeudet ja muut hyödykkeet, jotka on tarkoitettu tuottamaan tuloa useampana kuin yhtenä tilikautena.

Kirjanpitolain 15 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan tilinpäätökseen merkitään saamiset nimellisarvoonsa, kuitenkin enintään todennäköiseen arvoon. Saman momentin 2 kohdan mukaan tilinpäätökseen merkitään rahoitusomaisuuteen kuuluvat arvopaperit ja muut sellaiset rahoitusvarat hankintamenon suuruisina, tai jos niiden tilinpäätöspäivän todennäköinen luovutushinta on sitä alempi, tämän suuruisena.

Kirjanpitolain 16 §:n 1 momentin mukaan tilinpäätöksessä tilikauden tulot kirjataan tuotoiksi. Tuotoista vähennetään kuluina ne menot, joista ei todennäköisesti enää kerry niitä vastaavaa tuloa. Muut menot saadaan aktivoida sen mukaan kuin kirjanpitolaissa säädetään.

Kirjanpitolain 16 §:n 3 momentin mukaan tilikauden päättyessä jäljellä olevan vaihto-omaisuuden hankintamenon määrä aktivoidaan. Jos vaihto-omaisuuden todennäköinen hankintameno tai luovutushinta on tilikauden päättyessä hankintamenoa pienempi, on erotus kuitenkin kirjattava kuluksi.

Kirjanpitolain 16 §:n 4 momentin (1572/92) mukaan käyttöomaisuuden hankintameno aktivoidaan ja kirjataan vaikutusaikanaan suunnitelman mukaan poistoina kuluksi. Käyttöomaisuuden hankintameno saadaan kirjanpitolain 16 §:n 1 momentin nojalla merkitä taseeseen edellyttäen, että se ei johda siihen liittyvät tulonodotukset ylittävään menojen aktivointiin. Mikäli kulumattoman käyttöomaisuuden hankintamenoon liittyvät tulonodotukset ovat pysyvästi pienemmät kuin kulumattoman käyttöomaisuuden poistamaton hankintameno ja mikäli tätä eroa on hyvän kirjanpitotavan mukaan pidettävä olennaisena, kulumattoman käyttöomaisuuden hankintamenoa tulee kirjata tulonodotusten puuttumista vastaavalta osalta poistona kuluksi.

Kirjanpitolain 18 §:n (1572/92)

mukaan siinä tapauksessa, että käyttöomaisuuteen kuuluvan maa- tai vesialueen, rakennuksen, arvopaperin tai muun niihin verrattavan hyödykkeen todennäköinen luovutushinta on tilinpäätöspäivänä pysyvästi hankintamenoa olennaisesti suurempi, voidaan taseeseen merkitä poistamattoman hankintamenon lisäksi enintään todennäköisen luovutushinnan ja poistamattoman hankintamenon erotuksen suuruinen arvonkorotus. Arvonkorotusta vastaava määrä on merkittävä arvostuseräksi vastattaviin. Jos arvonkorotus myöhemmin osoittautuu aiheettomaksi, se on peruutettava.

Lausunnossa käsiteltävässä EVL:n säännöksessä, EVL 5a §:ssä, säädetään veronalaisista oikaisueristä, jotka eivät käsitteellisesti ole tuloa, vaan eriä, joilla palautetaan eräät aiheettomiksi osoittautuneet, aikaisemmin verotuksessa tehdyt vähennykset. Säännös koskee rahoitusomaisuudesta tehtyjä arvonalennuksia, vaihto-omaisuudesta ja sijoitusomaisuudesta tehtyjä hinnanlaskuvähennyksiä sekä käyttöomaisuusarvopapereista tai muusta kulumattomasta käyttöomaisuudesta kuin maa-alueesta tehtyjä arvonalentumispoistoja.

Sijoitusomaisuudella tarkoitetaan EVL 11 §:n mukaisesti raha-, vakuutus- tai eläkelaitosten varojensa sijoittamiseksi tai sijoitustensa turvaamiseksi hankkimia arvopapereita, kiinteistöjä ja muuta sellaista omaisuutta. Sijoitusomaisuuden arvostamisesta ja EVL 5a §:n 3-kohdan kirjanpidollisesta käsittelystä sosiaali- ja terveysministeriö sekä rahoitustarkastus antavat raha-, vakuutus- tai eläkelaitoksia koskevan erityislainsäädännön nojalla määräyksiä, jonka vuoksi sijoitusomaisuuden kirjanpidollista käsittelyä ei tässä lausunnossa erikseen käsitellä.

Rahoitusomaisuudesta kirjanpitolain 15 §:n 1 momentin 1 ja 2 kohdan nojalla tehty kulukirjaus, siltä osin kuin rahoitusomaisuuden käypä arvo tilikauden päättyessä on sen kirjanpidossa kuluksi kirjaamatta olevaa arvoa suurempi, merkitään kulukirjauksen palautuksena tuloslaskelmaan sen tilikauden tilinpäätökseen, jolloin rahoitusomaisuuden arvonnousu on tullut ilmeiseksi. Kulukirjauksen palautus voidaan tehdä enintään rahoitusomaisuuden nimellisarvoon tai alkuperäiseen hankintamenoon asti. Tehdyn kulukirjauksen palautus merkitään tuloslaskelmaan samaan tuloslaskelman pääryhmään kuin missä alkuperäinen kulukirjaus esitettiin.

Vaihto-omaisuuden hankintamenosta kirjanpitolain 16 §:n 3 momentin nojalla tehty kulukirjaus, siltä osin kuin hyödykkeen todennäköinen hankintameno tai luovutushinta tilikauden päättyessä ylittää sen kirjanpidossa kuluksi kirjaamatta olevan hankintamenon, merkitään kulukirjauksen palautuksena tuloslaskelmaan sen tilikauden tilinpäätökseen, jolloin vaihto-omaisuuden arvonnousu on tullut ilmeiseksi. Kulukirjauksen palautus voidaan tehdä enintään vaihto-omaisuuden alkuperäiseen hankintamenoon asti. Tehdyn kulukirjauksen palautus esitetään tuloslaskelmassa varaston muutostilin avulla tai erillisenä eränä siinä tuloslaskelman pääryhmässä kuin missä alkuperäinen kulukirjaus esitettiin.

Käyttöomaisuuden hankintamenosta tehtävien suunnitelman mukaisten poistojen tekemisestä ei kirjanpitolaissa ole tarkempia säännöksiä. Kirjanpitolautakunta on 31.5.1993 julkaistussa yleisohjeessa antanut tarkempia ohjeita suunnitelman mukaisten poistojen tekemisestä. Yleisohjeen mukaan kulumattoman käyttöomaisuuden hankintamenosta ei pääsääntöisesti tehdä suunnitelman mukaisia poistoja, koska niille ei yleensä ole ennakoitavissa rajallista vaikutusaikaa. Poisto voidaan kuitenkin tehdä, mikäli kulumattoman käyttöomaisuushyödykkeen taloudellinen pitoaika on ennakoitava rajalliseksi ja siihen liittyvien tulonodotusten voidaan katsoa alentuneen olennaisesti.

Mikäli käyttöomaisuushyödykkeeseen liittyvät tulonodotukset muuttuvat, huononevat tai paranevat, joudutaan poistosuunnitelmaa muuttamaan. Kirjanpitolautakunnan yleisohjeen mukaan kuluvan käyttöomaisuushyödykkeen hankintamenon poistosuunnitelman muutos koskee vain muutostilikauden ja sitä seuraavien tilikausien suunnitelmapoistoja. Aiempien tilikausien poistoja ja kertynyttä poistoeroa ei saa oikaista.

Kulumattoman käyttöomaisuushyödykkeen hankintamenosta tehtävä poisto on kertaluonteinen kulukirjaus, jossa käyttöomaisuushyödykkeen hankintamenoa alennetaan vastaamaan siihen liittyviä tulonodotuksia. Kulumattomasta käyttöomaisuushyödykkeen hankintamenosta ei siten tehdä suunnitelmapoistoja. Tällöin sen tulonodotuksen muutoksesta aiheutuvaa "poistosuunnitelman muutosta" ei ole mahdollista tehdä seuraavien tilikausien suunnitelmapoistojen määrää muuttamalla, vaan tulonodotuksista aiheutuva oikaisukirjaus voidaan tehdä kertaluonteisesti tuloslaskelmaan sen tilikauden tilinpäätökseen, jolloin tulonodotusten muutos on tullut ilmeiseksi.

Kulumattoman käyttöomaisuushyödykkeen hankintamenosta kirjanpitolain 16 §:n 4 momentin nojalla tehty poisto, siltä osin kuin hyödykkeen tulonodotuksia vastaava omaisuuden käypä arvo tilikauden päättyessä on sen poistamatta olevaa hankintamenoa suurempi, voidaan merkitä kulukirjauksen palautuksena tuloslaskelmaan sen tilikauden tilinpäätökseen, jolloin tulonodotusten paraneminen on tullut ilmeiseksi. Kulukirjauksen palautus voidaan tehdä enintään kulumattoman käyttöomaisuuden alkuperäiseen hankintamenoon asti. Kulukirjauksen palautuksen perusteena oleva tulonodotusten muutos tulee tilinpäätöshetkellä olla todennettavissa.

Mikäli kulumattoman käyttöomaisuushyödykkeen todennäköinen luovutushinta on tilinpäätöspäivänä pysyvästi sen alkuperäistä hankintamenoa olennaisesti suurempi,

voidaan taseeseen merkitä poistamattoman hankintamenon lisäksi enintään todennäköisen luovutushinnan ja poistamattoman hankintamenon erotuksen suuruinen kirjanpitolain 18 §:n arvonkorotus.

Kulumattoman käyttöomaisuuden hankintamenosta tehdyn kulukirjauksen palautus merkitään tuloslaskelmaan samaan tuloslaskelman pääryhmään kuin missä alkuperäinen kulukirjaus tehtiin. Kulukirjauksen palautus merkitään tuloslaskelmaan siten liiketoiminnan muuksi tuotoksi, erilliseksi eräksi rahoitustuottojen ja -kulujen ryhmään tai satunnaiseksi eräksi riippuen siitä, missä tuloslaskelmaerässä alkuperäinen kulukirjaus esitettiin. Mikäli kulumattoman käyttöomaisuuden hankintamenosta on tehty aikaisempina tilikausina useita erillisiä kulukirjauksia, joiden yhtäaikainen merkitseminen tietyn tilikauden kulukirjauksen palautukseksi muodostaa olennaisen tuloslaskelmaerän, kulukirjauksen palautus esitetään tuloslaskelmassa satunnaisena eränä huolimatta siitä, missä tuloslaskelman pääryhmässä alkuperäiset kulukirjaukset esitettiin.

Jotta tuloslaskelma antaisi kirjanpitolain 9 §:n 2 momentin edellyttämät oikeat ja riittävät tiedot kirjanpitovelvollisen toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta ja jotta vertailu eri tilikausien välillä olisi mahdollista, suuruudeltaan olennainen tehdyn kulukirjauksen palautus esitetään erillisenä eränä tuloslaskelmassa tai sen liitteenä ja annetaan liitetiedoissa kulukirjauksen palautuksen perusteista selvitys.

Edellä tässä lausunnossa selvitetty kirjausmenettely vastaa Euroopan Yhteisön neljännen yhtiöoikeudellisen direktiivin (ns. tilinpäätösdirektiivi, 78/660/ETY) 35 artiklan 1(c) dd-kohdan sekä 39 artiklan 1 (e) pakottavan säännöksen mukaista menettelyä, jonka mukaan 35 artiklan 1 (c) aa- ja bb -kohtien mainitseman käyttöomaisuuden ja muiden pitkäaikaisten sijoitusten ja 39 artiklan 1 (b)- ja

(c) -kohtien mainitseman rahoitus- ja vaihto-omaisuuden merkitsemistä niiden alimpaan arvoon ei saa jatkaa, mikäli perusteet, joiden vuoksi arvonalennus tehtiin, ovat lakanneet olemasta.

Tilinpäätösdirektiivin 35 artiklan mukaiset käyttöomaisuuden ja muiden pitkäaikaisten sijoitusten arvonoikaisut on merkittävä tuloslaskelmaan ja ne on esitettävä erikseen liitetiedoissa, jos niitä ei ole esitetty erikseen tuloslaskelmassa. Tilinpäätösdirektiivin 39 artiklan mukaiset rahoitus- ja vaihto-omaisuuden arvonoikaisut merkitään niin ikään tuloslaskelmaan sekä niistä annetaan selvitys tuloslaskelman liitteenä.

Edellä lausunnossa selvitetty menettely vastaa myös sosiaali- ja terveysministeriön 8.12.1980 antamaan yleiskirjeeseen (Dnro 1449/450/80) 18.6.1993 tehdyn muutoksen (määräys Dnro 79/411/93) 1.2.4.1 kohdan sekä luottolaitostoiminnasta annetun lain (1607/93) 34 § 1 momentin arvostus- ja kirjausperiaatteita.

Kirjanpitolautakunnan lausunto

Rahoitusomaisuudesta tehty kulukirjaus, siltä osin kuin rahoitusomaisuuden käypä arvo tilikauden päättyessä on sen kirjanpidossa kuluksi kirjaamatta olevaa arvoa suurempi, merkitään kulukirjauksen palautuksena tuloslaskelmaan sen tilikauden tilinpäätökseen, jolloin rahoitusomaisuuden arvonnousu on tullut ilmeiseksi.

Vaihto-omaisuuden hankintamenosta tehty kulukirjaus, siltä osin kuin hyödykkeen todennäköinen hankintameno tai luovutushinta tilikauden päättyessä ylittää sen kirjanpidossa kuluksi kirjaamatta olevan hankintamenon, merkitään kulukirjauksen palautuksena tuloslaskelmaan sen tilikauden tilinpäätökseen, jolloin vaihto-omaisuuden arvonnousu on tullut ilmeiseksi.

Kulumattoman käyttöomaisuushyödykkeen hankintamenosta tehty poisto, siltä osin kuin hyödykkeen tulonodotuksia vastaava käypä arvo tilikauden päättyessä on sen poistamatta olevaa hankintamenoa suurempi, voidaan merkitä kulukirjauksen palautuksena tuloslaskelmaan sen tilikauden tilinpäätökseen, jolloin tulonodotusten paraneminen on tullut ilmeiseksi.

Tässä lausunnossa tarkoitettu kulukirjauksen palautus voidaan tehdä enintään rahoitusomaisuuden, vaihto-omaisuuden ja kulumattoman käyttöomaisuuden alkuperäiseen hankintamenoon asti.

Tehdyn kulukirjauksen palautus merkitään tuloslaskelmaan samaan tuloslaskelman pääryhmään kuin missä alkuperäinen kulukirjaus tehtiin. Mikäli kulumattoman käyttöomaisuuden hankintamenosta on tehty aikaisempina tilikausina useita erillisiä kulukirjauksia, joiden yhtäaikainen merkitseminen tietyn tilikauden kulukirjauksen palautukseksi muodostaa olennaisen erän, kulukirjauksen palautus esitetään tuloslaskelmassa satunnaisena eränä huolimatta siitä, missä tuloslaskelman pääryhmässä alkuperäiset kulukirjaukset esitettiin.

Jotta tuloslaskelma antaisi oikeat ja riittävät tiedot kirjanpitovelvollisen toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta ja jotta vertailu eri tilikausien välillä olisi mahdollista, suuruudeltaan olennainen tehdyn kulukirjauksen palautus esitetään erillisenä eränä tuloslaskelmassa tai sen liitteenä ja annetaan liitetiedoissa kulukirjauksen palautuksen perusteista selvitys.