Om behandlingen av factoringkredit i säljarens bokföring

1. Ansökan

Sökanden (--) är ett företag inom teknologibranschen, som tillsammans med finansieringsbolaget (--) har ingått ett avtal om finansiering och pantsättning av fakturerade fordringar. I dagens läge har största delen av sökandens utomlands verksamma återförsäljare en factoringkreditlimit som har beviljats av Finansieringsbolaget. I enligt med arrangemanget sänder sökanden Finansieringsbolaget fakturorna och behåller själv kopior på dem. Som verifikation i bokföringen används en kopia av den överföringsförteckning som har sänts till bolaget. Finansieringsbolaget betalar sökanden 80 % av fakturans belopp så snart sökanden har levererat varan till kunden och fakturan till Finansieringsbolaget. Kunden betalar hela slutsumman på fakturan till Finansieringsbolaget, varefter bolaget betalar resterande 20 % till sökanden.

De ovan nämnda fordringarna har dessutom skyddats med en kreditförsäkring som kreditförsäkringsbolaget (--) har beviljat. Innan kreditförsäkring och factoringkreditlimit beviljas försäkrar sig både sökanden och Kreditförsäkringsbolaget grundligt om kundens ekonomiska situation och kreditvärdighet. Det bör följaktligen observeras att under hela den tid på fem år som factoringfinansieringsarrangemanget har pågått har sökanden inte en enda gång blivit tvungen att försöka få ut sina försäljningsfordringar via kreditförsäkringen.

I enlighet med villkoren i kreditförsäkringen är säljarens eget ansvar, vid en eventuell situation med kreditförlust, 10 % av fakturans summa. I en eventuell situation där kunden är oförmögen eller ovillig att betala bör sökanden återbetala den erhållna andelen på 80 % till Finansieringsbolaget och hos Kreditförsäkringsbolaget anhålla om ett belopp som motsvarar 90 % av fordran. I enlighet med villkoren i kreditförsäkringsavtalet betalar Kreditförsäkringsbolaget summan inom 30 dagar efter det skadefallet inträffade (dvs 90 dagar efter fakturans förfallodag).

Sökanden har för avsikt att nedskriva sina kundfordringar med den andel av den fakturerade fordran (80 %), som Finansieringsbolaget har erlagt, i samband med att bolaget betalar in summan på sökandens konto. Av den fakturerade fordran kvarstår 20 % på kontot för kundfordringar till dess Finansieringsbolaget redovisar den resterande delen av betalningen för sökanden. När kunden eventuellt blir oförmögen eller ovillig att betala, bokför sökanden den summa denne har returnerat till Finansieringsbolaget på kontot för kundfordringar samt, efter att ha fått betalning av Kreditförsäkringsbolaget, denna andel av fordran (90 %) som presterad fordran och det resterande beloppet bland kreditförlusterna. Eftersom sökanden svarar för en del av den kreditförlustrisk (10 %) som anknyter till fordran, meddelas beloppet av och villkoren för detta ansvar bland noterna till bokslutet. Sökanden hänvisar på denna punkt till bokföringsnämndens utlåtande 1444/1997. Sökanden ber om ett utlåtande på om dess planerade bokföringssätt stämmer överens med gällande bokföringslag och god bokföringssed.

2. Motiveringarna till utlåtandet

2.1 Bokföringslagen. Enligt 3:2 § bokföringslagen (1336/1997, nedan BFL) skall bokslutet ge en riktig och tillräcklig bild av resultatet av den bokföringsskyldiges verksamhet och om dennes ekonomiska ställning (rättvisande bild). De tilläggsupplysningar som behövs för detta skall lämnas i noterna.

2.2 Bokföringsnämndens tidigare utlåtanden. I sitt utlåtande BFN 1444/1997 har bokföringsnämnden behandlat hur fordringar som säljs till ett finansieringsbolag skall tas upp i säljarens bokföring. I en sådan situation skall prestationer av ett finansieringsbolag tas upp i säljarens bokföring per kassa/bank an kundfordringar. Om en del av köpesumman betalas först senare, skall denna del tas upp som fordran från finansieringsbolaget. Ifall med överföringen sammanhänger en skyldighet för säljaren att köpa tillbaka den överförda fordran på den grunden att gäldenären är insolvent, och finansieringsbolaget gör en reklamation om detta till säljaren, tas beloppet av och villkoren för denna skyldighet upp i noterna till resultat- eller balansräkningen som en ansvarsförbindelse. I det fall att säljaren svarar för en del av den kreditförlustrisk som anknyter till fordran, meddelas maximibeloppet av detta ansvar och villkoren för det i noterna.

2.3 Bokföringsnämndens ställningstagande. I factoringfinansiering är det inte fråga om att sälja kundfordringar till finansieringsbolaget utan om att ta en kredit med dessa fordringar som säkerhet. Användningen av fordringarna som säkerhet garanteras på så sätt att betalningen av fakturorna görs på kreditgivarens konto. Till sedvanliga factoringvillkor hör att finansieringsbolaget ger kredit för största delen, t.ex. 80 %, av fakturornas sammanlagda belopp och redovisar de resterande kundfordringarna sedan kunderna har betalt dem. I samband med redovisningen drar finansieringsbolaget av räntan för krediten samt ett arvode i enlighet med vad som avtalats och returnerar till säljaren de fakturor som ännu är obetalda efter indrivningsåtgärder av överenskommen omfattning.

Vid factoringfinansiering tas försäljningsfordringarna upp som fordringar i säljarens balansräkning ända till dess kunden betalar dem. Både för factorerade fordringar och för factoringkredit rekommenderas att egna konton upprättas i bokföringen. Ett separat konto för factoringfordringar är ofta t.o.m. nödvändigt, eftersom finansieringsbolaget i allmänhet sköter reskontrabokföringen av dem. De arvoden som anknyter till factoringfinansieringen och ränteutgifterna för factoringkrediten tas upp i posten "Räntekostnader och andra finansiella kostnader" i resultaträkningen.

I det fall som avses i ansökan är det, utgående från den skriftliga beskrivningen samt de handlingar som fogats till ansökan, fråga om ett factoringavtal som ingåtts på sedvanliga villkor, och där finansieringsbolaget inte köper kundfordringar, utan endast beviljar kredit med dem som säkerhet. Även om fordringarna har försäkrats med en kredit, är det dock enligt villkoren i avtalet säljaren som bär den slutliga risken ifall köparen blir insolvent.

Bokföringsnämnden anser att det bokföringssätt som sökanden tar upp är felaktigt i det hänseendet att den kredit som finansieringsbolaget har beviljat - till beloppet 80 % av det totala beloppet av fakturorna - inte behandlas som kredit utan som prestation av kundfordringar (per kassa an factorerade fordringar). Sökanden har med andra ord bokfört factoringkredittagningen på samma sätt som bokföringsnämnden i sitt ovan nämnda utlåtande 1444/1997 behandlade försäljningen av fordringar till finansieringsbolaget. Nämnden anser att ett sådant förfarande inte är förenligt med god bokföringssed, inte heller i det fallet att med factoringfinansiering sammanhänger en kreditförsäkringskomponent. Bokföringen är för tidig, fastän det i det fall som sökanden beskriver kan verka t.o.m. mycket sannolikt att fordringarna kommer att inkomstföras till 90 % utgående från de försäkringsvillkor som skall följas.

Det att ett kreditförsäkringsavtal finns kan dock med tanke på värderingen av fordringarna vara en sådan väsentlig faktor, som en nödvändig tilläggsuppgift bör ges om i bokslutet för att en riktig och tillräcklig bild skall fås.

3. Bokföringsnämndens utlåtande

I factoringfinansiering bokförs kundfordringar som fordringar i säljarens balansräkning ända tills kunden har betalt dem. Både för factorerade fordringar och för factoringkredit kan det rekommenderas och är ofta nödvändigt att egna konton upprättas i bokföringen. De arvoden som hänför sig till factoringfinansieringen och ränteutgifterna för factoringkrediten tas upp i posten "Räntekostnader och övriga finansiella kostnader" i resultaträkningen.

I det fall som beskrivs i ansökan är det, utgående från det presenterade materialet, fråga om ett factoringavtal som ingåtts med sedvanliga villkor. Också om det med ett sådant avtal sammanhänger en kreditförsäkringskomponent, kan en factoringkredit som har beviljats av ett finansieringsbolag inte jämställas med försäljning av fordringar, och erhållen kredit kan inte till någon del anses som slutlig prestation av fordringar. Det bokföringssätt som sökanden har presenterat är i detta hänseende inte förenligt med god bokföringssed.

Det att ett kreditförsäkringsavtal finns kan dock med tanke på värderingen av fordringarna vara en sådan väsentlig faktor som en nödvändig tilläggsuppgift bör ges om i bokslutet för att en riktig och tillräcklig bild skall fås.