Om den bokföringsmässiga behandlingen av fusionsdifferens vid fastighetsbolags dotterbolagsfusion.

1. Begäran om utlåtande

Sökande (- - - -) är ett aktiebolag inom fastighetsbranschen, som har för avsikt att fusionera ett fastighetsaktiebolag, som man har förvärvat och äger hela aktiestocken i med sig själv genom en dotterbolagsfusion. Sökande undrar om den fusionsdifferens som har beskrivits här nedanför är förenlig med god bokföringssed. 

Sökande har för avsikt att allokera fusionsdifferensen i det mottagande bolaget till byggnaderna och markområdena enligt förhållandet mellan deras verkliga värden. Byggnadens andel av fusionsdifferensen har sökande planerat att bokföra som en separat post i gruppen byggnader och konstruktioner. Avsikten är att fastställa en separat avskrivningsperiod enligt den ekonomiska verkningstiden på den fusionsdifferens som har aktiverats som en separat post under byggnader.

Sökande anser att den bokföringsmässiga anskaffningsutgiften och anskaffningsutgiften i beskattningen på byggnader och markområden kommer att avvika från varandra. Därför undrar sökande om en latent skatteskuld ska bokföras i sökandes separata bokslut på en fusionsdifferens som har allokerats på detta sätt. Sökande frågar ytterligare vad som är motpost till registreringen, om den latenta skatteskulden bokförs.

Sökande motiverar sin bokföringsmetod med att den bokföringsmässiga behandlingen av den fusionsdifferens som uppstår vid fusionen och den koncernaktiva som uppstod i dotterbolaget vid förvärvstidpunkten 2011 enligt sökande bör ligga så nära varandra som möjligt. Sökande anser att man de facto har köpt en fastighet, vars verkliga värde inte nämnvärt har förändrats från inköpstidpunkten och vars värdering grundar sig på det verkliga värdet för det markområde och den byggnad som var i fastighetens besittning vid förvärvstidpunkten.

2. Utlåtande

2.1. Hantering av fusionsdifferens

2.1.1. Bokföringslagen (1336/1997, härefter även “BokfL”) 5:11§ (Periodisering av övriga utgifter med lång verkningstid) lyder:

·         "Har andra utgifter med lång verkningstid än de som avses i 7–10 § aktiverats, skall de avskrivas enligt plan inom fem år, om inte en längre avskrivningstid, högst 20 år, av särskild anledning kan anses överensstämma med god bokföringssed."

2.1.2. I bokföringsnämndens allmänna anvisning om avskrivningar enligt plan (16.10.2007) anges bl.a. följande:

·         Punkt 8.2, sjätte stycket: "Till sin natur är den fusionsaktiva och fusionspassiva som uppstår i samband med en fusion korrektivposter. De skall intäktsföras i samma takt som de mottagna aktiva bokförs som kostnad. Fusionsdifferensen kan även fördelas som korrektivpost på de olika kontona för aktiva under fusionsåret. Om en sådan fördelning inte kan göras på ett naturligt och motiverat sätt, kan fusionsdifferensen behandlas som fusionspassiva, som intäktsförs som en post eller fusionsaktiva, som bokförs som kostnad (goodwill). Fusionsdifferensen periodiseras på de uppskattade, genomsnittliga ekonomiska livslängden för de mottagna aktivorna med iakttagande av försiktighetsprincipen."

·         Punkt 8.3, första stycket: "En fusion kräver i princip inga ändringar i den överlåtande bokföringsskyldiges avskrivningsplaner. Avskrivningsplanerna för de tillgångar som hör till bestående aktiva som överförs vid en dotterföretagsfusion kvarstår oförändrade, ifall inte inkomstförväntningarna för de aktuella tillgångarna ändras. Efter en dotterföretagsfusion rekommenderas att moderföretaget, i fråga om hanteringen av fusionsdifferensen tillämpar samma principer som skulle ha tillämpats på koncernaktiva om ingen fusion hade genomförts. En annan fusion än en dotterföretagsfusion kan innebära förändringar av avskrivningsplanen, om förmågan att generera inkomst hos de anläggningstillgångar som överförts inte är densamma hos den mottagande bokföringsskyldige som hos den överlåtande bokföringsskyldige."

·         Punkt 8.3, andra stycket: "Det faktum att bestående aktiva överförs till den bokföringsskyldige som fortsätter med verksamheten vid till exempel en verksamhetsöverlåtelse eller delning kräver inte heller några ändringar i avskrivningsplanen, såvida överföringen inte leder till någon väsentlig förändring i utnyttjandet av tillgångens förmåga att producera inkomster under dess återstående ekonomiska livslängd."

·         Punkt 8.3, tredje stycket: "Om fusionen, fissionen eller verksamhetsöverlåtelsen förutsätter att avskrivningsplanen ändras, avskrivs anskaffningsutgiften för de bestående aktiva som övertagits justerad med eventuella korrigeringar, under sin återstående, uppskattade, ekonomiska livslängd."

·         Punkt 8.4, första stycket: "Fusion och delning av ett samfund kan ske antingen till verkliga värden eller så att bokföringen av de överförda tillgångarna i de övertagande samfunden direkt fortsätter från det överlåtande samfundets bokföringsvärden. I vartdera fallet överförs avskrivningsdifferenserna oförändrade till de mottagande bolagen."

·         Punkt 8.4, tredje stycket: "Om omorganiseringen av företagen görs till bokföringsvärden överförs den oavskrivna planenliga anskaffningsutgiften för överförda bestående aktiva och en eventuell avskrivningsdifferens som sådana till det övertagande bolaget. Om det finns en tillgångsspecifik uppföljning av avskrivningsdifferensen, övergår avskrivningsdifferensen till de övertagande bolagen enligt utgiftsresterna i bokföringen. Om den bokföringsskyldige inte har haft en tillgångsspecifik uppföljning av avskrivningsdifferensen för de lösa tillgångarnas del och tillgångsgruppen till följd av en verksamhetsöverlåtelse eller delning fördelas på flera olika bolag skall avskrivningsdifferensen fördelas på de övertagande bolagen i förhållandet mellan de oavskrivna utgiftsresterna för de olika posterna. Ett exempel på fördelning av avskrivningsdifferensen mellan de övertagande bolagen i samband med delning har bifogats denna allmänna anvisning (- -)."

·         Punkt 8.4, fjärde stycket: "Trots att omorganiseringen av företag sker till verkliga värden i det övertagande bolaget förblir basen för avskrivningarna oförändrad i beskattningen och avskrivningsdifferenserna behandlas på motsvarande sätt som vid användning av bokföringsvärden. Ett exempel på delning till verkliga värden har bifogats denna allmänna anvisning (- -)."

2.1.3. Utgående från det som har presenterats här ovanför konstaterar bokföringsnämnden att den metod som sökande har beskrivit för allokering av fusionsdifferensen på huvudgrupperna i balansräkningen – det vill säga att allokera fusionsdifferensen i det mottagande bolaget på byggnader och markområden enligt förhållandet mellan deras verkliga värden – är förenlig med god bokföringssed förutsatt att försiktighetsprincipen beaktas och att inkomstförväntningarna för de kommande räkenskapsperioderna för de utgifter som aktiveras i fusionsdifferensen motsvarar minst det aktiverade beloppet.

2.1.4. Övriga poster i fusionsdifferensen än de som har definierats i punkt 2.1.3 här ovanför, det vill säga den del av fusionsdifferensen som inte allokeras, avskrivs enligt bestämmelserna i BokfL 5:11 § enligt plan på högst fem år såvida inte en längre avskrivningsperiod än detta, högst 20 år, av särskilda skäl kan anses vara förenlig med god bokföringssed. 

                      2.2. Hantering av skatteskuld som hänför sig till fusionsdifferens

2.2.1. Som svar på sökandes fråga om en latent skatteskuld ska bokföras i sökandes separata bokslut på den allokerade fusionsdifferensen konstaterar nämnden att det med stöd i BokfL 5:18 § är frivilligt att uppta latenta skatteskulder och skattefordringar i balansräkningen och resultaträkningen i den bokföringsskyldiges separata bokslut. Det nämnda lagrummet lyder:

·         "Latenta skatteskulder och skattefordringar som beror på periodiseringsskillnader mellan intäkter och motsvarande skattepliktiga inkomster, liksom mellan kostnader och motsvarande, i beskattningen avdragbara utgifter samt på tillfälliga skillnader mellan bokföringsvärden och skattemässiga värden, får med iakttagande av särskild försiktighet tas upp som en särskild post i resultaträkningen och balansräkningen." Allmänna anvisningen om latenta skatteskulder och skattefordringar (12.9.2006) innehåller närmare anvisningar om detta.

2.2.2. Som svar på sökandes fråga gällande bokföring av den latenta skatteskulden konstaterar nämnden att motposten i en sådan situation då den bokföringsskyldige upptar den latenta skatteskulden i balansräkningen i sitt separata bokslut är ”Balanserad vinst/förlust från tidigare räkenskapsperioder” under eget kapital. Enligt nämnden är det motiverat med en korrigering av eget kapital i det beskrivna fallet enligt samma principer som i fallet BFN 1750/2005, som gällde korrigering av fel från tidigare räkenskapsperioder. Den alternativa metoden, där ökningen av skatteskulden som helhet skulle bokföras som inkomstskatter i resultaträkningen, skulle skapa en snedvriden bild av resultaträkningen eftersom inkomstskattebeloppet i så fall inte följer prestationsprincipen.

2.2.3. Såvida latenta skatteskulder eller skattefordringar inte har upptagits i resultaträkningen eller balansräkningen och de är väsentliga ska de enligt 2:6.1 § 1 punkten i bokföringsförordningen (1339/1997) upptas som not. Små bokföringsskyldiga, såsom definierat i BokfL 3:9.2 §, är befriade från denna skyldighet.