Om i frågor om delägarens kontantuttag i aktiebolag

1 Ansökan

1.1 Bakgrundsfakta

Sökanden (Åklagarämbetet - - -) har bett om bokföringsnämndens utlåtande i vissa frågor om delägares kontantuttag i aktiebolag.

Högsta domstolen har i sitt beslut 2005:119 tagit ställning till det faktum, att uttag utan verifikat av en delägare i ett aktiebolag, vilka har bokförts på kassakontot samt poster, som har upptagits som delägarlån, inte i efterskott kan tolkas som lön, om de inte har bokförts som lönekostnad. Motsvarande innebörd har givits bokföringen i HD:s beslut 1997:202. I ovan nämnda beslut HD 2005:119 konstateras även, att delägarlånet har varit i strid med aktiebolagslagen.

I ansökan framhålls att det i åtalsprövningen ofta förekommer fall, där en person som är delägare i ett enmansaktiebolag och enda ordinarie medlem i styrelsen under en räkenskapsperiod i små belopp tar ut kontanter från bolagets konto utan att verifikat lämnas till bokföringen. Om verifikat inte lämnas till bokföringen, bokförs uttagen av bokföraren enligt reglerna på kassakontot (s.k. rund kassa) eller som delägarlån, trots att villkoren i aktiebolagslagen (734/1978; nedan ”ABL”) 12:7 § i fråga om utdelningsbara vinstmedel och säkerhet inte har uppfyllts.

Enligt utlåtandeansökan existerar i dessa förhållanden inte heller något styrelseprotokoll eller skuldebrev över delägarlånet, av vilket låneräntan och tidtabellen för återbetalningen skulle framgå. Detta, samt det faktum att medlen ofta har använts för att täcka levnadskostnader, indikerar att delägaren i samband med uttagen inte har haft för avsikt att återbetala medlen. Enligt sökandens uppfattning sker bokförandet av uttagen som delägarlån ofta på framställning av bokföraren.

I beskattningen behandlas delägarlån som lyfts på ovan relaterat sätt som aktieägares kapitalinkomst (inkomstskattelagen (1535/1992) 53a §).

Enligt sökanden förekommer det ofta i brottsprocesser att delägare påstår sig ha använt medlen, vilka bokförts på kassakontot eller som delägarlån, till bolagets utgifter och att verifikaten för dem har kommit bort.

1.2 Specificering av utlåtandeansökan

Sökanden ber om utlåtande i följande frågor:

1) Hur skall uttag av bolagets medel bokföras och vilket är det riktiga förfaringssättet enligt lag och god bokföringssed när det gäller uttag av bolagets medel och delägaren använder dem till sina personliga utgifter och- delägaren inte vill ta ut lön från bolaget- förutsättningar till delägarlån enligt ABL 12:7 § saknas- delägaren i verkligheten inte har för avsikt eller förmåga att återbetala dem?

2) Kan kassakontot användas som ett klareringskonto för uttag utan verifikat, när förfarandet leder till en s.k. rund kassa, som inte verifierar bolagets kassamedel?

3) Kan över utgift som påstås vara bolagets anskaffningsutgift göras upp ett memorialverifikat, om verifikatet i efterskott uppgjort inte på ett tillräckligt sätt skulle verifiera affärshändelsen?

4) Vilka skyldigheter och begränsningar stipulerar lagen och god bokföringssed för bokföraren som uppdragstagare, när bokföringen av outredda kontantuttag tas upp i bokföringen per dag/i bokslutsskedet- i fråga om bokföringens riktighet i sak- vid valet av bokföringsförfarande- i fråga om ”konsultering”?

5) Kan ett bokslut göras upp, om- verifikat saknas för väsentlig användning av bolagets medel,- memorialverifikat som verifierar en specifik affärshändelse inte kan göras upp över utgiften- uttaget av medel inte har bokförts som lön och man av omständigheterna kan dra slutsatsen, att kontantuttagen inte heller är avsedda som delägarlån?

2 Motiveringar till utlåtandet

2. 1 Hur medel som delägare lyfter ur bolagets kassa skall behandlas i bokföringen (fråga 1 och 2)

2.1.1 Bestämmelserna i lagen samt tidigare utlåtanden

2.1.1.1 Uppgiften att hålla bokföringen isär. Enligt entitetsprincipen, som tillämpas i bokföring (KTM:n työryhmä- ja toimikuntaraportteja 8/1996, s. 36 (HIM:s arbetsgrupps- och kommissionsrapporter, sid. 36)), utgör ekonomienheten, som sköter bokföringen, en separat helhet. Enligt denna princip hålls den bokförande ekonomiavdelningens affärshändelser isär från intressegruppers och övriga enheters affärshändelser. Sålunda är bokföringens centrala uppgift, att hålla isär bl.a. företagets och företagarens medel, skulder, intäkter och utgifter. Den bokföringsskyldighet som nämns i bokföringslagen (1336/1997; nedan ”BFL”) 1:1 § betyder i första hand denna uppgift att hålla händelserna isär.

Betydelsen av uppgiften att hålla bokföringen isär accentueras i företagsformer, där lagen som utgångspunkt har stipulerat, att företagaren inte är ansvarig för företagets skulder eller andra förbindelser. Det aktiebolag som ansökan gäller hör till dylika företagsformer: enligt ABL 1:1.2 § som lyder: ”I aktiebolag svarar delägarna ej personligen för bolagets förpliktelser.”.

2.1.1.2 Kassakonto. Syftet med bokföringen är, att den skall beskriva företagets penningprocess. Kassakontot och övriga penningkonton utgör den kärna som hela bokföringssystemet grundar sig på när det gäller att enligt BFL 2:1 § införa affärshändelser i bokföringen (BFN 1471/1997). Bokföringsnämnden har i sitt utlåtande (BFN 1136/1991) konstaterat följande om kassakontots uppgift:

(Översättning av citat, övers. anm.:) "På kassakontot förs kontanta betalningar så, att inkommande betalningar, dvs. betalningar till kassan, dvs., ökning av kassamedlen noteras som debet på kassakontot och utgående betalningar, dvs. betalningar ur kassan, dvs. minskning av kassamedlen som kredit på kassakontot. Skillnaden mellan den sammanlagda summan av debiteringar på kassakontot och den sammanlagda summan av krediteringar på kassakontot, dvs. debetsaldot vid en viss tidpunkt anger hur mycket kontanta medel det finns kvar i kassan.                                                                                          

I kassabokföringen kan man med tillämpande av god bokföringssed behandla fri- och stämpelmärken i den bokföringsskyldiges kassa som jämförbara med kontanta medel, såvida deras belopp inte överstiger det sedvanliga. S.k. vipplånelappar, som ibland förekommer i kassor, utgör däremot inte penningmedel, utan verifikat på fordringar eller förskottsbetalningar.

I de bolag som ansökan gäller hade de kontanter som delägardirektörerna hade tagit ur kassan för eget bruk i bokföringen behandlats som kassamedel, utan att kassabetalningarna för dem samt för deras återbetalning till kassan hade bokförts överhuvudtaget. Ett skäligt belopp av ett aktiebolags kassamedel kan i praktiken tillfälligt och kortvarigt anförtros även person i ledningen för bolagets betalningar mot redovisningsskyldighet. Om däremot exempelvis en direktör, som är delägare, åt sig har tagit ett betydande belopp av bolagets penningmedel, vilka därför inte längre utgör likvida medel för bolaget, är det inte fråga om bolagets kassamedel, utan om fordran på delägardirektör. Fordringens uppkomst bokförs som kassautbetalning på kassakontot per kredit".

Därtill har i utlåtandet BFN 1749/2005 konstaterats en gränsdragning till annan medelanvändning, beroende på om medlen står till själva bolagets förfogande, eller om de står under delägares eller annan utomståendes bestämmanderätt: ”Om pengarna inte står till bolagets förfogande, är det inte fråga om kontantkassa utan om annan medelanvändning såsom t.ex. delägarlån.”

2.1.1.3 Lagstridigt delägarlån i bokföringen. Bokföringsnämnden har gällande frågan i rubriken tidigare i sitt utlåtande (BFN 1749/2005, motiveringarna punkt 2.4.1) konstaterat följande:

”Det att ett delägarlån eventuellt strider mot lagen ändrar inte skuldförhållandet mellan bolaget och aktieägaren. Således skall också ett delägarlån i strid med ABL registreras som lånefordran från aktieägaren i bolagets balansräkning. ABL bestämmer att aktieägaren skall återbetala ett lagstridigt lån till bolaget med räntor enligt räntelagen. Lagen känner inte till någon särskild tidsfrist för att återbetala ett dylikt lån, vilket gör att det i princip kan anses ha förfallit omedelbart. Med anledning av detta kan man tänka sig att ett lagstridigt delägarlån i sin helhet tas upp bland kortfristiga lånefordringar i balansräkningen. Bokföringsnämnden anser emellertid att lånets faktiska skötselsyfte bör vara avgörande när det gäller korrekt registreringssätt. Härvid tas ett delägarlån som avses bli återbetalt efter en längre tid än ett år i balansräkningen upp bland långfristiga fordringar, även om det står i strid med ABL. Amorterings- eller återbetalningstidpunkten bör bedömas utgående från den bästa till buds stående informationen.”

I ovan nämnda utlåtande BFN 1749/2005 poängterades dock att lagstridigheten är en sådan sak, som skall meddelas i noterna till bokslutet:

”ABL 7:11 § ålägger den bokföringsskyldige att i balansräkningen eller i en bilaga till den meddela de totala beloppen av de lån till den närstående kretsen som getts bl.a. åt ledningen samt väsentliga uppgifter om villkoren för och återbetalningen av lånen. Vidare föreskrivs i BFL 3:2 § att riktiga och tillräckliga uppgifter om resultatet av den bokföringsskyldiges resultat och ekonomiska ställning, m.a.o. en rättvisande bild, förutsätter nödvändiga tilläggsuppgifter i noter. Det att ett beviljat delägarlån strider mot lagen kan i allmänhet anses som en sådan tilläggsinformation som är en relevant uppgift med tanke på en rättvisande bild. Om det inte i fråga om lånet är fråga om en väsentlig balanspost, skall av noterna framgå åtminstone de omständigheter som gör att delägarlånet strider mot ABL. I praktiken är det fråga om att för lånet eventuellt inte har ställts någon säkerhet eller att bolagets utdelbara medel utgör ett för litet belopp i förhållande till lånet. Det kan däremot inte anses tillräckligt att i revisionsberättelsen nämna att delägarlånet är olagligt, även om berättelsen har fogats till bokslutet.”

2.1.1.4 Värdering av fordran. Så gott som alla fordringar är förknippade med ett visst mått av osäkerhet. Detta gäller även fordringar på delägare. Enligt bokföringslagen 5:2 § 1 punkten upptas i balansräkningen ” - - -  fordringar till nominellt belopp, likväl högst till det sannolika värdet”. BFL 3:3.1 § 3 punkten stipulerar att principen om ”försiktighet skall iakttas oberoende av räkenskapsperiodens resultat”. Varje fordran värderas separat.

I sina tidigare utlåtanden BFN 1768/2005 och 1769/2005 har nämnden framfört följande om betydelsen av risken i anslutning till fordran:

* ”Om en fordran, som har antecknats i balansräkningen, är så osäker, att det är sannolikt att betalning uteblir, skall den avdras som kostnad i resultaträkningen. Om osäkerheten däremot är ringa, förutsätter god bokföringssed inte avdrag med resultatverkan.”* ”Om det är sannolikt att fordringen kommer att betalas, men att den trots detta anses vara förknippad med en så stor risk, att den skulle ha en väsentlig effekt på den bokföringsskyldiges verksamhet, skall den bokföringsskyldige för att enligt BFL 3:2.1 § ge en riktig och tillräcklig bild av sitt resultat och sin ekonomiska ställning redogöra för risken i noterna till bokslutet.”

Sannolikheten för att prestationen för fordringen uppfylls skall bedömas senast vid upprättandet av bokslutet. Bedömningen baseras sålunda på den bokföringsskyldiges bästa vetande vid tidpunkten då bokslutet görs upp; man kan således inte ha tidigare bedömningar under den avslutade räkenskapsperioden eller därförinnan som grund.

Fordringen skall därtill värderas till sitt sannolika värde. Härvid     kan man stödja sig på principen i de internationella IAS/IFRS-standarderna, enligt vilken värdet på fordringen kan anses utgöras av det som en i fordringsförhållandet utomstående part skulle vara redo att betala för fordringen.

Vid värderingen av fordringen på basis av delägarlånet har nämnden i sitt tidigare utlåtande BFN 1749/2005 framfört följande:

”En delägarlånefordran tas upp i balansräkningen på samma sätt som övriga fordringar till nominellt belopp, men dock högst till det sannolika värdet (BFL 5:2 § 1 p). Vid värderingen är det väsentligt huruvida fordran kan drivas in eller inte, vilket igen påverkas av eventuella säkerheter samt gäldenärens betalningsförmåga. Om det med fordran sammanhänger större osäkerhetsfaktorer än normalt, skall om dessa ges en nödvändig not också i det fallet att det inte ännu anses finnas förutsättningar för att värdera fordran under det nominella värdet. I värderingen bör också den försiktighet som sammanhänger med de allmänna bokslutsprinciperna beaktas. Det att ingen säkerhet har ställts för fordran i kombination med gäldenärens konstaterade betalningsoförmåga igen leder i allmänhet till att fordran skall anses helt eller delvis värdelös.”

2.1.2 Bokföringsnämndens ställningstagande

Förutsättningarna i ABL 12:7 § för att bevilja delägarlån uppfylls inte i det fall som ansökan gäller. Brott mot detta lagrum har sina bolagsrättsliga och straffrättsliga påföljder. Trots det ger även ett delägarlån som givits i strid med ABL 12:7 § upphov till en fordran för bolaget på respektive delägare, vilken skall noteras i bolagets bokföring som en affärshändelse enligt BFL 2:1 §.

Såsom i det tidigare utlåtandet BFN 1136/1991 framförs, anser nämnden att ett skäligt belopp av aktiebolagets kassamedel i praktiken, tillfälligt och kortfristigt kan anförtros även personer i dess ledning för bolagets betalningar mot redovisningsskyldighet. Skäligheten skall bedömas från fall till fall och bokföringsnämnden tar inte allmänt ställning till denna sak.

Bolagets kassamedel skall dock alltid kunna verifieras.  Om pengarna inte står till bolagets förfogande är det inte fråga om kontantkassa utan annan medelanvändning såsom t.ex. delägarlån (BFN 1749/2005). Frågan om när medlen inte står till bolagets förfogande är en påvisbarhetsfråga, som skall bedömas separat från fall till fall.

Vad gäller det faktum som framförs i ansökan, att delägaren i verkligheten inte har återbetalningsförmåga, hänvisar nämnden till sitt tidigare utlåtande 1749/2005, enligt vilket möjligheten att driva in fordran är av väsentlig betydelse vid värderingen av delägarfordran enligt BFL 5:2 § 1 punkten, vilken möjlighet för sin del påverkas av eventuella säkerheter och gäldenärens solvens. Om fordringen är förknippad med osedvanligt höga osäkerhetsfaktorer, skall om dessa ges tillräckliga uppgifter i bokslutsnoterna även om man anser att det ännu inte finns förutsättningar att värdera fordran under nominella värdet. Vid värderingen skall även uppmärksamhet fästas vid den försiktighet som hänför sig till allmänna bokslutsprinciper. Det faktum att säkerhet saknas för fordringen kombinerat med att gäldenären konstaterats sakna betalningsförmåga leder i allmänhet till att fordringen bör räknas som helt eller delvis värdelös.

2.2 Uppgörande av memorialverifikat i efterskott som verifierar en affärshändelse (fråga 3)

Verifikat har inte definierats i bokföringslagen och inte heller i motiveringarna till lagen. BFL 2:5.1 och 2:5.2 § innehåller dock bl.a. följande bestämmelser om verifikat:

* ”Bokföringen skall för varje affärshändelse grunda sig på en daterad och numrerad verifikation över affärshändelsen. En verifikation skall vara försedd med en anteckning om de konton som har använts, om det inte framgår av grundbokföringen eller annars är uppenbart på vilket sätt transaktionen har bokförts.”* ”Av en utgiftsverifikation skall framgå den mottagna produktionsfaktorn och av en inkomstverifikation den överlåtna prestationen. Tidpunkten för mottagandet av en produktionsfaktor och överlåtelsen av en prestation skall kunna visas med hjälp av en verifikation eller dess bilaga eller på något annat sätt.”

Noteringen i bokföringen (dvs. bokföringen) görs sålunda alltid på basis av verifikat, oberoende om verifikatet har sammanställts av den bokföringsskyldige själv eller fåtts av utomstående. Därför skall även ett memorialverifikat som uppgjorts av den bokföringsskyldige själv finnas tillhanda när bokföringen görs och den skall verifiera affärshändelsen.

2.3 Bokförarens skyldigheter när det gäller bokföring av outredda kontantuttag     (fråga 4)

Bokföringsnämnden har till uppgift att ge anvisningar och utlåtanden om tillämpningen av bokföringslagen. Däremot hör inte rättslig bedömning av annat slag av enskilda personers eller organisationers förfarande, och eventuella påföljder av dem, till nämndens behörighet. Därför avstår nämnden från att ta ställning till frågorna om de skyldigheter som åläggs bokföraren i dennes verksamhet, vilka enligt nämndens uppfattning kan vara av avtals- arbets- eller skadeståndsrättslig natur.

Bokföringsnämnden fäster dock uppmärksamhet vid det faktum att verkställande direktörens uppgift enligt ABL 8:6.1 § är att handha den löpande förvaltningen i enlighet med styrelsens anvisningar och föreskrifter. Verkställande direktören skall även sörja för att bolagets bokföring handhas i överensstämmelse med lag och att medelsförvaltningen är ordnad på ett betryggande sätt (ABL 8:6.2 §). Inom bolagets interna organisation finns även någon annan person vid sidan av verkställande direktören som är skyldig att handha uppgifter i anslutning till bokföringen såsom även medelsförvaltningen. Detta medges även i rättspraxis (HD 2001:86; utdrag ur motiveringarna): (översättning av citat, övers. anm.) Bolagets interna organisering eller de reella förhållandena kan emellertid medföra, att även någon annan person är skyldig att handha uppgifter i anslutning till bokföringen (övers. av citat slut). Därför anser nämnden, att till verkställande direktörens uppgifter inom handhavandet av den löpande förvaltningen hör att övervaka bokföringen, även om skötseln av bokföringen har anförtrotts en bokföringsbyrå eller annan utomstående.

2.5 Upprättande av bokslut (fråga 5)

Bokföringslagen 3:1.1 ålägger den bokföringsskyldige att upprätta ett bokslut över varje avslutad räkenskapsperiod. Skyldigheten är ovillkorlig; bokslut får således inte lämnas oupprättat på grund av eventuella brister i bokföringsmaterialet.

De faktorer som avses i utlåtandeansökan – att det inte finns verifikat över den väsentliga användningen av bolagets medel; att över utgiften inte kan uppgöras specificerat memorialverifikat som verifierar affärshändelsen; samt att uttaget av medel inte har bokförts som lön och att man av omständigheterna kan dra slutsatsen, att kontantuttagen inte heller är avsedda som delägarlån – är av den naturen, att de vid behov skall meddelas i noterna till bokslutet, för att bokslutet och verksamhetsberättelsen skall ge en enligt BFL 3:2.1 § riktig och tillräcklig bild av resultatet av den bokföringsskyldiges verksamhet samt av dennes ekonomiska ställning.

3 Bokföringsnämndens utlåtande

Svar på fråga 1 och 2: Om förutsättningarna i ABL 12:7 § för att bevilja delägarlån inte uppfylls i detta fall, har brott mot nämnda lagrum sina bolagsrättsliga och straffrättsliga påföljder. Trots det ger även ett delägarlån som beviljats i strid med ABL 12:7 § upphov till en fordran för bolaget på delägaren. Denna fordran skall upptas i bolagets bokföring som en affärshändelse enligt BFL 2:1 §.

Ett skäligt belopp av ett aktiebolags kassamedel kan i praktiken tillfälligt och kortfristigt anförtros även person i bolagets ledning för bolagets betalningar mot redovisningsskyldighet. Skäligheten skall bedömas från fall till fall och bokföringsnämnden tar inte allmänt ställning till den. Bolagets kassamedel skall dock alltid kunna verifieras: om medlen inte finns till bolagets förfogande, är det inte fråga om kontantkassa, utan om annan medelanvändning såsom t.ex. delägarlån. Även frågan om när medlen inte finns till bolagets förfogande, är en påvisbarhetsfråga, som skall bedömas separat från fall till fall.

Vid värderingen enligt BFL 5:2 § 1 punkten är det väsentligt huruvida fordran kan drivas in eller inte, vilket åter påverkas av eventuella säkerheter samt gäldenärens betalningsförmåga. Om fordringen är förknippad med osedvanligt höga osäkerhetsfaktorer, skall om dessa ges en nödvändig not också i det fallet att det inte ännu anses finnas förutsättningar för att värdera fordran under det nominella värdet. I värderingen bör också den försiktighet som sammanhänger med de allmänna bokslutsprinciperna beaktas. Det att ingen säkerhet har ställts för fordran i kombination med gäldenärens konstaterade betalningsoförmåga igen leder i allmänhet till att fordran skall anses helt eller delvis värdelös.

Svar på fråga 3: Bokföringen grundar sig på verifikat, oberoende av om det uppgjorts av den bokföringsskyldige själv eller erhållits av utomstående. Därför skall även memorialverifikat som har uppgjorts av den bokföringsskyldige finnas tillhanda när bokföringen görs och den skall verifiera affärshändelsen.

Svar på fråga 4: Däremot hör inte rättslig bedömning av annat slag av enskilda personers eller organisationers förfarande och eventuella påföljder av dem till nämndens behörighet. Därför avstår nämnden från att ta ställning till 4:de frågan i utlåtandeansökan.

Svar på fråga 5: De faktorer som avses i frågan är av den naturen, att de vid behov skall meddelas i noterna till bokslutet, för att bokslutet och verksamhetsberättelsen skall ge en enligt BFL 3:2.1 § riktig och tillräcklig bild av resultatet av den bokföringsskyldiges verksamhet samt av dennes ekonomiska ställning.