Henkilöstörahaston voittopalkkioerän määräytyminen (satunnaistulos)

Kirjanpitolautakunnalta on henkilöstörahastolain (jäljempänä HRL) 62 §:n 2 momentin nojalla pyydetty lausuntoa siitä, voidaanko vakuutusyhtiön satunnaistulosta pitää sellaisena toiminnan kannattavuutta mittaavana eränä, jota henkilöstörahastolain 2 §:n 2 momentissa tarkoitetaan. Eräs vakuutusyhtiö on ilmoittanut suunnittelevansa HRL:N mukaisen voittopalkkiojärjestelmän käyttöönottoa. Mikäli yhtiöön perustettaisiin henkilöstörahasto, tulisi yhtiön omalle vastuulle jäävä satunnaistulos, mikäli mahdollista, olemaan se erä, jonka mukaan voittopalkkioerä olennaisesti määräytyisi.

Lausunnon perustelut

HRL 2 §:n 2 momentin mukaan voittopalkkioerällä tarkoitetaan kyseisessä laissa rahasuoritusta, joka määräytyy olennaisesti yrityksen tuloslaskelman tai siihen rinnastuvalla sisäisellä laskentatoimella tuotetun laskelman mukaisesta käyttökatteesta tai sen jälkeisestä toiminnan kattavuutta osoittavasta erästä ja mahdollisesti lisäksi muista yrityksen toiminnan tehokkuutta osoittavista tekijöistä.

Hallituksen esityksen (HE n:o 41/1989 vp.) perustelujen mukaan tuloslaskelma, johon voittopalkkioerä perustuu, voi olla joko ulkoinen eli tilinpäätökseen sisältyvä tai yrityksessä käytettävä sisäinen laskelma. Liiketoimintaa harjoittavat yritykset käyttävät tilinpäätökseen kuuluvan tuloslaskelman laatimisessa ensisijaisesti kirjanpitoasetuksen (jäljempänä KPA) 1 §:ssä annettua tuloslaskelmakaavaa. HRL 2 §:n 2 momentissa voittopalkkioerän yhtenä määräytymisperusteena mainittu tuloslaskelman mukainen käyttökate on tämän vuoksi johdonmukaista tulkita ennen muuta samansisältöiseksi kuin edellä mainitun tuloslaskelmakaavan mukainen käyttökate. Se lasketaan vähentämällä yrityksen varsinaisen suoritetuotannon kokonaistuotoista niihin liittyvät oikaisuerät sekä muuttuvat ja kiinteät kulut.

Sosiaali- ja terveysministeriö on kirjanpitolain (jäljempänä KPL) 39 §:n ja vakuutusyhtiölain 10 luvun 1 §:n 3 momentin ja 11 §:n nojalla antamissaan ohjeissa määrännyt vakuutusyhtiön tuloslaskelman laatimisessa noudatettavasta kaavasta, johon sisältyy myös nimike "Käyttökate". Edelleen sosiaali- ja terveysministeriön antamien ohjeiden mukaan vahinkovakuutusyhtiöiden tulee esittää taseen liitteenä vakuutusliikkeen tuloksen muodostumista tilikaudelta kuvaava erittely tuloslaskelman mukaiseen käyttökatteeseen asti. Kyseisessä tuloslaskelma-asetelmassa esitetään välituloksena myös "Vakuutusliikkeen satunnaistulos" -erä, josta vähennetään tasoitus vastuun ja liikennevakuutuksen saldovastuun lisäykset sekä johon lisätään sijoitusomaisuuden arvonkorotukset tilikaudella vakuutusliikkeen tulokseen eli tuloslaskelman käyttökatteeseen pääsemiseksi.

Tasoitusvastuu ja liikennevakuutuksen saldovastuu muodostavat yhdessä vakuutusyhtiölain 10 luvun 2 §:n 3 momentin mukaan runsasvahinkoisten vuosien varalta vastuuopillisesti laskettavan tasoitusmäärän, joka sisältyy vakuutusyhtiön vastuuvelaksi kirjattavaan korvausvastuuseen. Tasoitusmäärä lasketaan sosiaali- ja terveysministeriön antamien ohjeiden ja vahvistamien perusteiden mukaisesti.

Edellä mainitulla tasoitusvastuujärjestelmällä tasataan vakuutusyhtiön tuloslaskelman osoittamaa tulosta, jotta se ei heilahtelisi satunnaisesti tapahtuvien suurvahinkojen eikä runsaslukuisten vahinkojen johdosta. Se on siten kirjanpidolliselta luonteeltaan varsin lähellä KPL 17 §:n tarkoittamaa varausta, joka tehdään vastaisia menoja tai menetyksiä varten. KPA 1 §:n mukaiseen tuloslaskelmaan merkitään tällaisten varausten muutos käyttökatteen alapuolella esitettävän välituloksen "Voitto (tappio)/Ylijäämä (alijäämä) ennen varauksia ja veroja" jälkeen vähennys- tai lisäyseräksi.

Sosiaali- ja terveysministeriö on KPL 18 §:n korvaavissa ohjeissaan määrännyt, että vakuutusyhtiön sijoitusomaisuuden arvonkorotus tuloutetaan sinä vuonna, jona se on tehty kirjanpidossa, ja merkitään tuloslaskelmaan omana eränä. Vakuutusyhtiöille annetun tuloslaskelmakaavan mukaan sijoitusomaisuuden arvonkorotus merkitään "Sijoitustoiminta"-pääryhmään ennen käyttökatetta.

KPL 18 §:n mukainen arvonkorotus on poikkeus lain realisointiperiaatteeseen pitäytyvästä peruslinjasta, joten se ei ole kirjanpitolain mukaan ensinkään tuloutettavissa. KPA 1 §:n mukaiseen tuloslaskelmaan merkitään varsinaisen toiminnan tuottoina ennen käyttökatetta ainoastaan tilikauden realisoituneet tulot.

Kirjanpitolautakunnan lausunto

Vakuutusyhtiön tuloksen muodostumista kuvaavassa laskelmassa on vakuutusliikkeen satunnaistulos KPA 1 §:n mukaista käyttökatetta lähinnä vastaava välitulos ja siten HRL 2 §:n 2 momentissa tarkoitettu erä, jonka perusteella vakuutusyhtiön henkilöstörahastolle suorittama voittopalkkioerä voi olennaisesti määräytyä.