Om hur den bolagsinsats som bolagsmän i personbolag gör skall behandlas i bokföringen

1. Ansökan

Sökanden (- - -) är ett finskt kommanditbolag, som har införts i handelsregistret 12.11.2001 och som idkar kapitalplacering, och dess delägare är finska sammanslutningar som idkar affärsverksamhet, finansiering och annan dylik verksamhet. Bolagets verksamhet är tidsbestämd och enligt dess bolagsavtal kommer verksamheten att upphöra 31.12.2011. Den ansvariga bolagsmannen i sökanden förvaltar sökanden och svarar för alla de praktiska åtgärder i bolaget som anknyter till bolagets ekonomi, förvaltning, letande efter placeringsobjekt, analysering och utarbetande av förslag till placeringsbeslut samt genomförande av placeringsbesluten.

Placeringarna görs i onoterade finska företag, huvudsakligen som placeringar i aktiekapital. Bolaget kan också ge målföretagen kapitallån, konverteringslån, optionslån och andra lån som skall användas vid kapitalplaceringen.

De medel som behövs för placeringarna får bolaget genom tysta bolagsmäns bolagsinsatser, om vilka har överenskommits i bolagsavtalet. Bolagsinsatserna betalas enligt bolagsavtalet till bolaget i den takt som kapital behövs för bolagets placeringar och kostnader och inom en viss tid från det då den ansvariga bolagsmannen till de tysta bolagsmännen har lämnat ett skriftligt yrkande om betalning. I praktiken betalas de insatser som de tysta bolagsmännen har tecknat till sökanden i flera rater i den takt som placeringsbesluten fattas.

Sökanden ber bokföringsnämnden om ett utlåtande på hur de insatser om vilka har överenskommits i bolagsmännens bolagsavtal - å ena sidan de som har betalts till bolaget samt å andra sidan de obetalda delarna - skall registreras i bolagets och dess bolagsmäns huvudbokföringar samt hur insatserna skall tas upp i deras resultaträkningar, balansräkningar och noter. Sökanden vill framför allt veta om den obetalda delen av en överenskommen bolagsinsats alltid skall uppges i balansräkningen eller om det i fråga om den räcker med en not. Vidare frågar sökanden hur dessa poster skall behandlas både i dess egen och i bolagsmännens bokföringar och bokslut när bolaget upplöses.

2. Motiveringar till utlåtandet

2.1. Lagen om öppna bolag och kommanditbolag.
I 9:3.2 § lagen om öppna bolag och kommanditbolag (389/1988, nedan ÖKL) bestäms hur bolagsinsatserna för bolagsmän i personbolag skall anges i bokslutet. Enligt lagrummet skall det sammanlagda beloppet av bolagsmännens överenskomna insatser enligt bolagsavtalet samt det belopp därav som inbetalts till bolaget och det återstående beloppet vid räkenskapsperiodens utgång anges i balansräkningen eller i en bilaga till den. Dessutom skall för varje bolagsman i ett öppet bolag och varje ansvarig bolagsman i ett kommanditbolag lämnas motsvarande upplysningar om bolagsinsatserna.

2.2. Bokföringsnämndens ställningstagande. Sökanden ber om ett utlåtande på registreringssättet i fråga om bolagsinsatserna från bolagsmännen i det kommanditbolag som sökanden förvaltar både i ifrågavarande bolags och bolagsmännens huvudbokföringar och bokslut. Bokföringsnämnden breddar sitt utlåtande från det som anförs i ansökan så att nämnden uttrycker sig generellt i saken i fråga om personbolag (dvs öppna bolag och kommanditbolag) och deras bolagsmän.

I fråga om de registreringsanvisningar som gäller huvudbokföring konstaterar bokföringsnämnden att bokföringslagen (1336/1997, nedan BFL) inte innehåller några särskilda registreringsanvisningar om den löpande bokföringen. Till denna del tar bokföringsnämnden inte ställning till sökandens begäran om utlåtande utan hänvisar till de allmänna registreringsbestämmelserna om affärshändelser i kap. 2 BFL.

2.2.1. Registrering av bolagsinsatser i ett personbolags bokslut. De ansvariga bolagsmännen, m.a.o. bolagsmännen i ett öppet bolag och de ansvariga bolagsmännen i ett kommanditbolag, kan göra löpande placeringar och uttag av eget kapital, om inte något annat bestäms i bolagsavtalet eller annars överenskoms mellan bolagsmännen. Ändringarna i det egna kapitalet följs i bokslutet i princip på kassabasis. De ansvariga bolagsmännen kan också genom ömsesidiga avtal förbinda sig att betala in egendomsinsatser av en viss storlek till personbolaget. Bolagsmannens skyldighet att erlägga en bolagsinsats grundar sig i allmänhet på ett skriftligt bolagsavtal. I kommanditbolag förbinder sig en tyst bolagsman alltid att placera en kapitalinsats av en viss storlek i bolaget.

I 9:3.2 § ÖKL bestäms att av ett personbolags bokslut alltid skall framgå beloppet av de bolagsinsatser som har överenskommits i bolagsavtalet, således inte enbart den andel av dem som redan har betalts till bolaget. Dessa uppgifter skall meddelas i bolagets balansräkning eller i en not till balansräkningen.

Trots att ordalydelsen i lagrummet i sig är neutral anser bokföringsnämnden att strängare regler gäller registreringen av bolagsinsatser i balansräkningen än att dessa bara kunde tas upp i noter till balansräkningen. Nämnden anser att ett sådant registreringsförfarande där bolagsinsatser som ännu inte har förfallit till betalning tas upp i bolagets balansräkning som fordringar av bolagsmännen inte är förenligt med god bokföringssed. Förenligt med den försiktighetsprincip som skall följas i bokföringen är att bolagets eget kapital inte presenteras till ett belopp som är större än det verkliga.

En bolagsinsats är i allmänhet en penninginsats eller annan förmögenhet. En tyst bolagsmans bolagsinsats utgörs alltid av pengar eller egendom som kan mätas i pengar. I bolagsavtalet fastställs arten och beloppet av varje bolagsmans bolagsinsats samt de eventuella tidsmässiga eller andra förutsättningar som anknyter till skyldigheten att erlägga insatser till bolaget. Prestationsskyldigheten kan vara kopplad t.ex. till att en viss tid har förflutit eller till ett prestationskrav som har ställts i bolagets namn. Realiseringen av prestationsskyldigheten hänger därmed nära samman med de villkor som ingår i bolagsavtalet, vilka inte nödvändigtvis någonsin blir uppfyllda. Det är förenligt med försiktighetsprincipen att inte som fordringar registrera sådana förbindelser vilkas realisering är osäker. En fordran skall vara ovillkorlig och inte kunna återtas och dessutom skall den ha ett sannolikt värde. Därför anser bokföringsnämnden att den obetalda delen av en bolagsinsats skall behandlas som fordran av bolagsmanne
n i bolagets balansräkning endast till den del som den enligt bolagsavtalet har förfallit till betalning senast vid den tidpunkt då bokslutet upprättades och enligt förbindelsen i avtalet är utmätbar. Nämnden anser att registrering av en fordran också förutsätter att yrkan om att fordran skall betalas har framställts på åtgärd av bolaget redan före bokslutstidpunkten.

Ifall det inte har överenskommits i bolagsavtalet om när en bolagsinsats förfaller, skall bolagsinsatsen behandlas så att den skall betalas på yrkan. För att en bolagsinsats som skall betalas på yrkan skall kunna registreras som fordran i bolaget förutsätts att bolaget för bolagsmannen har företett en betalningsyrkan om insatsen där förfallodagen har fastställts.

Utgående från det som beskrivs ovan tas de bolagsinsatser som i ett personbolags bokslut har erlagts till bolaget samt förfallit vid den tidpunkt när bokslutet upprättas upp i posten "Aktie- eller andelskapital eller annat motsvarande kapital" under eget kapital i passiva i balansräkningen genom tillämpning av ett balansschema enligt 1:6 § bokföringsförordningen (1339/1997, nedan BFF). Med stöd av 1:11.1 § BFF rekommenderas det dock att för balansposten ges benämningen "Bolagsinsatser" som bättre beskriver verksamhetens art. En specifikation av det sammanlagda beloppet av bolagsinsatserna i den insats som har överenskommits i bolagsavtalet, i det belopp av denna som har betalts till bolaget och i det belopp som kvarstår vid räkenskapsperiodens utgång skall tas upp i noter till balansräkningen. I ett personbolags balansräkning eller i noter till balansräkningen skall i enlighet med 9:3.2§ ÖKL bolagsmännens bolagsinsatser också tas upp specificerade per bolagsman. Den nämnda skyldigheten att specificera per bol
agsman gäller dock inte ett kommanditbolags tysta bolagsmän.

Beloppet av de bolagsinsatser som har förfallit vid den tidpunkt då bokslutet görs upp tas för sin del upp i personbolagets bokslut i posten "Obetalda aktier/andelar" bland fordringarna i rörliga aktiva i balansräkningen. På motsvarande sätt kan det rekommenderas att också för denna balanspost ges den mera beskrivande benämningen "Obetalda bolagsinsatser".

ÖKL 9:3.1 § ålägger också personbolaget att i balansräkningen eller i en not till den i sitt bokslut uppge det sammanlagda beloppet av de fordringar som bolaget har hos bolagsmännen i ett öppet bolag eller hos de ansvariga bolagsmännen i ett kommanditbolag. Dessa fordringar kan naturligtvis också vara något annat än de ovan beskrivna bolagsinsatserna som har förfallit till betalning, t.ex. låne- eller ersättningsfordringar. Eftersom dylika fordringar enligt sin art kan anknyta till flera balansposter, rekommenderar bokföringsnämnden att det sammanlagda beloppet av dessa tas upp i noter till balansräkningen.

2.2.2. Registrering av bolagsinsatser i ett personbolags bolagsmäns bokslut. I bolagsmännens bokslut följs i tillämpliga delar de registreringsprinciper som beskrivs i föregående stycke. Den väsentligaste skillnaden är naturligtvis att bolagsinsatserna behandlas som bolagsmännens placeringar i personbolaget och som bolagsmännens skuld till personbolaget till de delar som har förfallit.

I boksluten för ett personbolags bolagsmän tas det sammanlagda beloppet av de bolagsinsatser som har erlagts i enlighet med bolagsavtalet och de som har förfallit till betalning vid den tidpunkt då bokslutet upprättas upp i regel i posten "Övriga aktier och andelar" under placeringar bland bestående aktiva i balansräkningen genom tillämpning av ett balansschema enligt 1:6 § BFF. När personbolaget hör till samma koncern som bolagsmannen eller när det är ett ägarintresseföretag, tas bolagsinsatserna upp i motsvarande balansposter i gruppen placeringar. De bolagsinsatser som har förfallit till betalning tas upp i posten "Övriga skulder" under främmande kapital bland passiva i balansräkningen.

Bolagsinsatser som stämmer överens med bolagsavtalet men som förfaller först efter den tidpunkt då bokslutet upprättades kan anses som skulder som inte omfattas av balansräkningen, över vilka en not i enlighet med 2:7.2 § BFF skall ges i bolagsmännens bokslut. Bokföringsnämnden rekommenderar att sådana uppgifter tas upp under benämningen "Placeringsförbindelser" i gruppen ansvarsförbindelser i noter till bokslutet.

2.2.3 Registrering av bolagsinsatser när ett personbolag upplöses. Sökanden har frågat hur bolagsinsatserna skall behandlas i bolagets bokföring när det upplöses. Bokföringsnämnden konstaterar att bolagsmännens resterande insatser är av betydelse när skiftesandelarna fastställs i den situation då ett personbolag upplöses och vid det skifte av bolagets tillgångar som följer på detta, om vilket bestäms i ÖKL 6:2 § på det sätt som beskrivs nedan.

Bolagets egendom skall vid skiftet i första hand användas för att återbära bolagsinsatserna. Vid skifte av bolagets egendom skall i ett kommanditbolag först de insatser återbäras som de tysta bolagsmännen har betalt. Om egendomen inte räcker till för en återbäring av alla insatser, delas tillgångarna i relation till storleken på de tysta bolagsmännens insatser. Efter detta återbärs de ansvariga bolagsmännens återstående insatser. Om egendomen inte förslår till att återbära insatserna till fullt belopp, skiftas egendomen i förhållande till de återstående insatsernas storlek mellan de ansvariga bolagsmän som har en positiv resterande insats. Om ett överskott återstår, skiftas det enligt de grunder som skall tillämpas när bolagets vinst delas. Om bolagets egendom inte förslår till betalning av alla dess skulder, delas bristen mellan de ansvariga bolagsmännen enligt de grunder som tillämpas vid delning av bolagets förlust. Bestämmelserna i 6:2 § ÖKL är dispositiva, vilket gör att om dem kan överenskommas också på

annat sätt mellan bolagsmännen. Bolagets egendom skiftas av bolagsmännen eller av en likvidator som domstolen eventuellt har förordnat. När skiftet har förrättats, anses bolaget ha blivit upplöst.

När ett personbolag upplöses, inkomstför bolagsmännen den skiftesandel de har fått genom att från den dra av balansvärdet av bolagsandelen, som bildas av andelens eventuella anskaffningsutgift och de nettokapitalplaceringar som bolagsmannen har gjort i personbolaget. Den skillnad som erhålls registreras i resultaträkningen enligt tillgångspostens art antingen bland övriga rörelseintäkter eller bland övriga rörelsekostnader eller bland finansiella intäkter eller finansiella kostnader. Skiftesandelen registreras i bolagsmannens bokslut i det skede då skifte har förrättats eller personbolaget annars skall anses upplöst.

När ett bolag som upplöses är överskuldskatt, kan skiftesandelen redan i sig bli negativ. Skyldigheten att täcka ett uppkommet underskott gäller de ansvariga bolagsmännen, eftersom en tyst bolagsman i ett kommanditbolag svarar för bolagets skulder endast inom de gränser som den bolagsinsats denne har placerat medför. Följaktligen skall en ansvarig bolagsman i sin bokföring göra en avsättning av motsvarande storlek i en situation där den kalkylmässiga skiftesandelen redan innan förfarandet med upplösning har fullföljts kan uppskattas bli negativ och när de registreringsförutsättningar om vilka bestäms i BFL 5:14 § i övrigt uppfylls. Om en negativ skiftesandel kan specificeras exakt till sitt belopp och tidpunkten för genomförande, skall den behandlas som en resultatreglering i balansräkningen. I noterna till balansräkningen skall i enlighet med BFF 2:5 § ges en utredning av de väsentliga poster som ingår i avsättningar och resultatregleringar.

3. Bokföringsnämndens utlåtande

I personbolagen följs ändringarna i eget kapital i bokslutet i princip på kassabasis. De ansvariga bolagsmännen kan också genom ömsesidiga avtal förbinda sig att betala in egendomsinsatser av en viss storlek till personbolaget. Bolagsmannens skyldighet att erlägga en bolagsinsats grundar sig i allmänhet på en förbindelse som har getts i bolagsavtalet. Prestationsskyldigheten kan vara kopplad t.ex. till att en viss tid har förflutit eller till ett prestationskrav som har ställts i bolagets namn. Realiseringen av prestationsskyldigheten hänger därmed nära samman med de villkor som ingår i bolagsavtalet, vilka inte nödvändigtvis blir uppfyllda.

Det är förenligt med försiktighetsprincipen att bolagets kapital inte tas upp till ett större belopp än det verkliga i bokslutet. Därför bör den obetalda delen av en bolagsinsats behandlas som fordran av bolagsmannen i bolagets balansräkning endast till den del som den enligt bolagsavtalet har förfallit till betalning senast vid den tidpunkt då bokslutet upprättades och enligt förbindelsen i avtalet är utmätbar. Av en registrering av en fordran förutsätts dessutom att yrkan om att fordran skall betalas har framställts redan före bokslutstidpunkten. Ifall det inte har överenskommits i bolagsavtalet om när en bolagsinsats förfaller, skall bolagsinsatsen behandlas så att den skall betalas på yrkan. För att en bolagsinsats som skall betalas på yrkan skall kunna registreras som fordran i bolaget förutsätts att bolaget för bolagsmannen har företett en betalningsyrkan om insatsen där förfallodagen har fastställts.

De bolagsinsatser som i personbolagets bokslut har erlagts till bolaget samt förfallit vid den tidpunkt när bokslutet upprättas tas upp i posten "Aktie- eller andelskapital eller annat motsvarande kapital" under eget kapital i passiva i balansräkningen genom tillämpning av ett balansschema enligt BFF 1:6 §. Med stöd av 1:11.1 § BFF kan det dock rekommenderas att för balansposten ges benämningen "Bolagsinsatser" som bättre beskriver verksamhetens art. Beloppet av de bolagsinsatser som har förfallit vid den tidpunkt då bokslutet görs upp tas för sin del upp i personbolagets bokslut i posten "Obetalda aktier/andelar" bland fordringarna i rörliga aktiva i balansräkningen. På motsvarande sätt kan det rekommenderas att också för denna balanspost ges den mera beskrivande benämningen "Obetalda bolagsinsatser". En specifikation av det sammanlagda beloppet av bolagsinsatserna i den insats som har överenskommits i bolagsavtalet, i det belopp som har betalts till bolaget och i det belopp som kvarstår vid räkenskapsperiod
ens utgång skall tas upp i noter till balansräkningen.

I boksluten för ett personbolags bolagsmän tas det sammanlagda beloppet av de bolagsinsatser som har erlagts i enlighet med bolagsavtalet och de som har förfallit till betalning vid den tidpunkt då bokslutet upprättas upp i regel i posten "Övriga aktier och andelar" under placeringar bland bestående aktiva i balansräkningen genom tillämpning av ett balansschema enligt 1:6 § BFF. När personbolaget hör till samma koncern som bolagsmannen eller när det är ett ägarintresseföretag, tas bolagsinsatserna upp i motsvarande balansposter i gruppen placeringar. De bolagsinsatser som har förfallit till betalning tas upp i posten "Övriga skulder" under främmande kapital bland passiva i balansräkningen.

Bolagsinsatser som stämmer överens med bolagsavtalet men som förfaller först efter den tidpunkt då bokslutet upprättats kan anses som skulder som inte omfattas av balansräkningen, över vilka en not i enlighet med 2:7.2 § BFF skall ges i bolagsmännens bokslut. Bokföringsnämnden rekommenderar att sådana uppgifter presenteras under benämningen "Placeringsförbindelser" i gruppen ansvarsförbindelser i noter till bokslutet.

När ett personbolag upplöses, inkomstför bolagsmännen den skiftesandel de har fått genom att från den dra av balansvärdet av bolagsandelen, som bildas av andelens eventuella anskaffningsutgift och de nettokapitalplaceringar som bolagsmannen har gjort i personbolaget. Den skillnad som erhålls, registreras i resultaträkningen enligt tillgångspostens art antingen bland övriga rörelseintäkter eller övriga rörelsekostnader eller bland finansiella intäkter eller finansiella kostnader. Den ovan nämnda skiftesandelen registreras i bolagsmannens bokslut i det skede då skiftet har förrättats eller personbolaget annars skall anses upplöst.

När ett bolag som upplöses är överskuldsatt, kan skiftesandelen redan i sig bli negativ. Härvid gäller skyldigheten att täcka ett uppkommet underskott de ansvariga bolagsmännen. Följaktligen skall en ansvarig bolagsman i sin bokföring göra en avsättning av motsvarande storlek i en situation där den kalkylmässiga skiftesandelen redan innan förfarandet med upplösning har fullföljts kan uppskattas bli negativ och när de registreringsförutsättningar om vilka bestäms i BFL 5:14 § i övrigt uppfylls. Om en negativ skiftesandel kan specificeras exakt till sitt belopp och tidpunkten för genomförande, skall den behandlas som en resultatreglering i balansräkningen. I noterna till balansräkningen skall i enlighet med BFF 2:5 § ges en utredning av de väsentliga poster som ingår i avsättningar och resultatregleringar.