Om specificering av skötselkostnaderna i ett fastighetsaktiebolagets bokslut

1. Ansökan

Centralkriminalpolisen (nedan sökanden) ber om bokföringsnämndens utlåtande på

1. om det är rätt och förenligt med god bokföringssed att de städ- och disponentutgifter som ett aktiebolag, som utövar besittning och uthyrning av en fastighet, har betalt till en utomstående bokföringsskyldig tas upp i posten drift och underhåll bland fastighetens övriga skötselkostnader.

2. om det är rätt och förenligt med god bokföringssed att i en faktura från disponentbyrån, som finns som utgiftsverifikation, underhållet och disponenttjänsten har debiterats som en totalsumma utan att de sålda tjänsterna har specificerats på något sätt. De tjänster som ingår i fakturan kan inte heller redas ut av avtalen eller andra bilagor.

I fastighetsaktiebolaget i fråga används ett resultaträkningsschema enligt bokföringsnämndens utlåtande 1544/1998. När detta utlåtande gavs ansåg nämnden enligt sina motiveringar det viktigt att i fråga om alla fastighetsbolag kan erhållas de uppgifter om fastighetens ekonomi vilka föreskrivs i fastighetsschemat i 1:4.1 § bokföringsförordningen (1336/1997, nedan också BFF) för statistiska syften. Sökanden anser att de statistikuppgifter som skall samlas in har en betydande ställning när olika myndigheter jämför uppgifterna om fastighetsbolagen. Till exempel vid genomförandet av boendedemokrati kan den bild av kostnadsnivån för olika skötselkostnader, vilken förmedlas av resultaträkningen, vara av betydelse.

Den disponentbyrå som sköter bokföringen för fastighetsaktiebolag producerar disponenttjänst, fastighetsunderhåll och städning åt bolagen. Disponentbyrån utför som underleverans i betydande grad fastighetsunderhåll och städning, men disponenttjänsten producerar den själv. För fastighetsbolagen görs vid disponentbyrån en faktura i vilken disponentens, fastighetsunderhållets och städningens andel av fakturan inte specificeras. Denna faktura noteras i sin helhet i husbolagets bokföring under punkten drift och underhåll. Enligt sökandens åsikt kan man inte alls reda ut kostnadsnivån på fastighetsaktiebolagens betalningar för disponenttjänsten utgående från resultaträkningen och i motsvarande grad verkar kostnaden för fastighetsunderhållet oskäligt hög och städningen förmånlig. 

Sökanden påpekar att enligt bokföringslagen (1336/1997, nedan BFL) tas affärshändelser systematiskt upp på de olika bokföringskontona (BFL 2:2 §). Till exempel i publikationen Asunto- ja kiinteistöosakeyhtiön tilinpäätös (Bokslut för bostads- och fastighetsaktiebolag) (CGR-föreningens publikationer, 2003) och Aravavuokratalojen tilinpäätösopas (Bokslutsguide för aravahyreshus) (Miljöministeriets publikation, 2000) reds det ut vilka saker som skall bokföras på de olika posterna i resultaträkningen. I resultaträkningens post förvaltning bokförs i regel ersättningar som betalas till andra bokföringsskyldiga bl.a. för disponenttjänst och underhåll, i posten drift och underhåll bl.a. de kostnader som uppkommer av fastighetsunderhållet samt i posten städning bl.a. de kostnader som uppkommer av städning av fastighetens inre lokaliteter.

Disponenttjänsten och fastighetsunderhållet är betydande poster för fastighetens skötselkostnader. Enligt sökandens åsikt får disponentbyråns egen faktura, när den bokförs på detta sätt, till stånd det att den bild som skötselkostnadsposterna i fastighetsbolagens bokslut ger av bolagets verksamhet betydligt avviker från t.ex. det hurdana jämförelseuppgifter man kan få av statistiken eller annars insamlade.

2. Motiveringar till utlåtandet

2.1. Bokföringsförordningen. I den verksamhet som baserar sig på besittning av en fastighet skall man i regel tillämpa ett resultaträkningsschema enligt BFF 1:4.1 § (fastighetsschema). Ett undantag är de s.k. vanliga aktiebolag som avses i BFL 3:9.1 § 1–3 punkten, vilka hör till bokslutsdirektivens tvingande tillämpningsområde samt personbolag, där ett dylikt aktiebolag är ansvarig bolagsman. I stället för fastighetsschemat skall dessa tillämpa ett resultaträkningsschema enligt kostnadsslag (rörelseschema) enligt BFF 1:1.1 §.

BFF 1:4.2 § innehåller ett andra undantag från tillämpningen av fastighetsschemat: i bostadsaktiebolag kan man i stället för ett fastighetsschema tillämpa ett rörelseschema, om alla aktieägare har gett sitt samtycke till detta. Enligt promemorian med motiveringar till BFF (20.12.1997, s. 6) är det främsta syftet med den bestämmelse som tillåter detta alternativa bokföringssätt att underlätta upprättandet av koncernbokslut i sådana stora koncerner till vilka som dotterbolag också hör helt ägda bostadsaktiebolag. Undantagsbestämmelsen har trots sin formulering tolkats så att den också omfattar sådana ömsesidiga fastighetsaktiebolag som avses i 2 § i lagen om bostadsaktiebolag (809/1991) (BFN 1544/1998).

2.2. Bokföringsnämndens tidigare utlåtanden. Bokföringsnämnden har i sitt ovan nämnda utlåtande 1544/1998 ansett att benämningarna i rörelseschemat inte som sådana lämpar sig för bokslutet över en sammanslutning som idkar besittning av fastighet. Å andra sidan förutsätter insamlandet av uppgifter om fastighetens ekonomi för statistiska syften att motsvarande uppgifter som i ett bokslut enligt fastighetsschemat kan fås om alla fastigheter. Detta är möjligt genom utnyttjande av å ena sidan bestämmelsen i BFF 1:9 § om att resultaträkningen skall upprättas mera detaljerat än vad schemat enligt förordningen visar och å andra sidan BFF 1:11 § om tillämpning av andra benämningar på poster på det sätt som arten av den bokföringsskyldiges verksamhet kräver. Med dessa motiveringar ansåg nämnden ett förfarande där de sammanslutningar, som idkar besittning av fastighet, i stället för ett sedvanligt rörelseschema följer ett schema som bearbetats utgående från detta och är mera detaljerat, var förenligt med god bokföringssed. Schemamodellen i fråga hade bifogats utlåtandet.

2.3. Bokföringsnämndens ställningstagande. De resultaträknings- och balansscheman som ingår i bokföringsförordningen skall följas om inte något särskilt skäl till att avvika från dem har fastställts i förordningen. Med andra ord meddelar schemanen den exakthet med vilken ett bokslut i princip skall upprättas. En i sig problemfri situation är den där det under en enskild benämning inte kommer något tal under räkenskapsperioden och den föregående räkenskapsperioden: med stöd av BFF 1:11.3 § skall benämningen härvid utelämnas i bokslutet. Däremot är det tillåtet att sammanslå resultaträknings- och balansscheman endast om det är av liten betydelse att de tas upp separat för att en riktig och tillräcklig bild skall kunna ges eller om sammanslagningen leder till ett riktigare upptagningssätt (BFF 1:10.3–4 §). Bokföringsnämnden konstaterar att bestämmelsen om sammanslagning av schemaposter är endast tillåtande, och att den skall tolkas snävt. Detta kan motiveras med det att en sammanslagning av poster i regel är ägnad att leda till att bokslutsinformationen försvagas. I situationer som är oklara eller beroende av tolkning bör sammanslagning inte göras. Däremot är det t.o.m. obligatoriskt att upprätta resultaträkning och balans mera detaljerat än i schemanen, om detta är nödvändigt för att klargöra de faktorer eller balansposter som har påverkat bildandet av resultatet under räkenskapsperioden (BFF 1:9 §).

Det fall som nu skall behandlas hänför sig till med vilken exakthet ett fastighetsschema skall upprättas enligt BFF 1:4 §. Jämfört med ett allmänt rörelseschema har i synnerhet kostnadssidan i ett fastighetsschema fastställts mycket detaljerat: en fastighets skötselkostnader i punkt 3 i schemat fördelar sig på fjorton underposter. En mera exakt och genomsynlig kostnadsspecifikation har ansetts nödvändig med tanke på bostads- och fastighetsaktiebolagens delägares möjlighet att få information och å andra sidan med tanke på statistiska behov. Bokföringsnämnden anser följaktligen att det i allmänhet inte finns något godtagbart skäl till att sammanslå skötselkostnadsposterna i ett fastighetsaktiebolags resultaträkningsschema. Därmed bör fastighetsaktiebolagens skötselkostnader specificeras i bokslutet enligt sin art i vederbörande underposter med beaktande av väsentlighetsprincipen.

Det är vanligt att fastighetsbolagen köper åtminstone en del av fastighetens förvaltnings- och skötseltjänster av utomstående tjänsteutbjudare. Mellan juridiska personer råder i regel fullständig avtalsfrihet både vad gäller prestationens innehåll och dess prissättning. I ett typiskt fall skaffas disponent- och fastighetsunderhållstjänster separat, men det finns inget lagligt hinder för att köpa dessa tjänster som ett helhetstjänstepaket av samma tjänsteutbjudare.

I det fall som nu behandlas har en disponentbyrå ingått ett omfattande tjänsteavtal med fastighetsbolaget, där det utöver disponenttjänsten har överenskommits om fastighetsunderhåll och städning. I den faktura som fastighetsbolaget har fått har dessa tjänster enligt sökanden inte specificerats, och inte heller tjänsteavtalen eller bilagorna till dem ger någon vägledning vad gäller specifikationen. I ansökan är det i första hand fråga om huruvida en ospecificerad faktura som fastighetsbolaget har fått är en sådan utgiftsverifikation som avses i BFL 2:5 § och som i tillräcklig grad verifierar en affärshändelse. 

Av en utgiftsverifikation skall den mottagna produktionsfaktorn framgå. I detta fall är det fråga om fastighetsunderhållstjänster av överenskommen omfattning. Skyldigheten att mera exakt specificera tjänsterna beror i princip på i vilken omfattning det har överenskommits i avtalet mellan parterna om enskilda prestationer och prissättningen av dem. Om prestationen är t.ex. en totalskötseltjänst till ett fast pris för en fastighet, är en mera exakt specifikation enligt bokföringsnämndens syn i ett fall av det beskrivna slaget inte nödvändig. Nämnden anser att inte heller fastighetsschemats detaljrikhet i BFF 1:4 § i fråga om skötselkostnaderna i sig kan leda till motsatt tolkning. Det är naturligtvis möjligt att specificera skötselkostnaderna också i ett dylikt fall och med tanke på att resultaträkningen skall vara informativ t.o.m. att rekommendera, om det kan göras på ett tillförlitligt sätt t.ex. med en specifikation som fås av tjänsteproducenten. En mera exakt specifikation betjänar också, vilket även sökanden påpekar, fastighetsaktiebolagets utgiftshantering och den nationella statistikföringen.

Om en faktura över en fastighetsunderhållstjänst annars har gjorts bristfälligt specificerad i förhållande till avtalet, måste den bokföringsskyldige med de medel denne har till sitt förfogande försöka komplettera den. I första hand sker detta genom att en adekvat specifikation begärs av tjänsteproducenten och i andra hand genom att avtalet och de faktureringsgrunder som fastställs i det självständigt bedöms. Om ett tillförlitligt slutresultat inte nås med dessa medel, bör utgiftsregistreringen grunda sig på erhållen faktura.

Om man blir tvungen att hantera sammanslagna poster av skötselkostnader på ovan nämnda grunder i bokföringen och när bokslutet upprättas, skall de tas upp i ett schema enligt BFL 1:4 § i de underposter av fastighetens skötselkostnader till vilka de naturligast hör. Rätt kostnadspost är i princip den som har uppskattats vara störst. Utöver detta skall med iakttagande av väsentlighetsprincipen i noter till bokslutet ges tilläggsinformation om vilka andra kostnadsposter ifrågavarande underpost innehåller jämfört med postens etablerade innehåll.

3. Bokföringsnämndens utlåtande

I ett resultaträkningsschema för en fastighet som stämmer överens med BFF 1:4 § bör skötselkostnaderna för ett fastighetsaktiebolag specificeras i bokslutet enligt sin art i vederbörande underposter med beaktande av väsentlighetsprincipen.

För en sammanslagning av skötselkostnadsposter som är större än små föreligger ett godtagbart skäl endast när det inte är möjligt att på ett tillförlitligt sätt specificera dem mera exakt i bokföringen.

Ett dylikt skäl kan vara t.ex. att fastighetsaktiebolaget har ingått ett fastighetsunderhållsavtal, där man inte har kommit överens om att separata tjänster skall fakturerars utan om en fast totalfaktura som omfattar en eller flera tjänster. Kravet på att specificera fakturan fastställs härvid enligt de överenskomna prestationshelheterna.

I enlighet med avtalet skall de sammanslagna totalskötselkostnaderna tas upp i ett schema i enlighet med BFL 1:4 § i de underposter av fastighetens skötselkostnader till vilka de naturligast hör. Utöver detta skall med iakttagande av väsentlighetsprincipen i noter till bokslutet ges tilläggsinformation om vilka andra kostnadsposter ifrågavarande underpost innehåller jämfört med postens etablerade innehåll.