Förfarande enligt god bokföringssed vid bokföring av fordons- och maskinkostnader

1. Ansökan  

Sökanden ( - - - ) är en bokföringsbyrå som bland kunderna har bl.a. transportbolag och grävmaskinsentreprenörer. I dessa företag utgör fordons- och maskinkostnaderna en mycket stor andel av de löpande utgifterna. Typiska maskinrelaterade utgifter är sådana som hänför sig till bl.a. bränsle, service, reparationer och däck. För transportbolagens del hör även utländska vägavgifter, färjavgifter och andra motsvarande avgifter till denna grupp. Enligt sökanden står dessa utgifters storlek i direkt proportion till omsättningens storlek. Dess-utom betalar företagen årligen återkommande fordonsförsäkringar, fordonsskatter och besiktningsavgifter.

Sökanden begär ett utlåtande om huruvida det är förenligt med god bokföringssed att i resultaträkningen bokföra fordons- och maskinkostnaderna bland ”Övriga rörelsekostnader”. Enligt sökandens uppfattning kan kostnaderna inte upptas bland ”Material, förnödenheter och varor”, eftersom sökanden anser att till denna grupp endast hör sådana varor som är avsedda att säljas vidare anting-en i ursprungligt eller förädlat skick. Enligt sökanden hör de utgifter som avses i ansökan inte heller till eventuella omsättningstillgångar i balansräkningen.

Sökanden konstaterar att uppdelningen i rörliga och fasta kostnader i resultaträkningen slopades i samband med att bokföringsförordningen (1339/1997, nedan även ”BokfF”) ändrades. Före ändringen bokförde sökanden alla ovan nämnda poster bland rörliga kostnader före för-säljningsbidraget. Sedan förordningen trädde i kraft har sökanden bokfört dem bland övriga rörelsekostnader.

2. Motivering till utlåtandet

2.1. Bokföringslagen. Enligt 3 kap. 1 § 1 mom. i bokföringslagen (1336/1997, nedan även ”BokfL”) ska för varje räkenskapsperiod upprättas ett bokslut som bl.a. består av en resultaträkning, som beskriver hur resultatet har uppkommit. Dessutom föreskrivs i BokfL 3 kap. 2 § 1 mom. att bokslutet och verksamhetsberättelsen ska ge rik-tiga och tillräckliga uppgifter om resultatet av den bokföringsskyldi-ges verksamhet och om dennes ekonomiska ställning (rättvisande bild).  Av resultaträkningen ska således framgå hur den bokförings-skyldiges resultat har uppkommit, för att resultaträkningen ska ge en rättvisande bild av resultatet av den bokföringsskyldiges affärsverk-samhet.

2.2. Bokföringsförordningen. I resultaträkningsschemat enligt BokfF 1 kap.1 § 1 mom. föreskrivs följande uppställning:

5. Material och tjänster

a) Material, förnödenheter och varor

 aa) Inköp under räkenskapsperioden

 ab) Förändring av lager

 b) Köpta tjänster

¬                   - - -

8. Övriga rörelsekostnader

2.3.  Motiveringspromemorian till förordningen (20.12.1997). I pro-memorian (sida 3) föreslås det att BokfF 1 kap. 1 § 1 mom. 5 a punkten ”Material, förnödenheter och varor” (Råvaror och förnö-denheter, eng. Rawmaterials and consumables i artikel 23.5.a i bokslutsdirektivet 78/660/EEG) uppdelas i å ena sidan inköp under rä-kenskapsperioden (underpunkt aa), å andra sidan förändring av lager (underpunkt ab), fastän direktivet inte förutsätter en sådan uppdelning.

På sida 3 i promemorian konstateras det också att 5 b-punkten ”Köpta tjänster” är den andra underpunkten för material- och tjänstekostnader vid prestationsproduktion. I direktivets schema upptas analogt med detta ”Övriga externa kostnader” eng. ”Other external charges” (artikel 23.5 b) som underpunkt under samma rubrik som ”Råvaror och förnödenheter”. Med stöd av detta ska i ”Köpta tjänster” upptas t.ex. underleveranser och kostnader för inhyrning av arbetskraft.

På sida 4 i promemorian framhölls det vidare att ”Övriga rörels-kostnader” (Other operating charges) enligt den resultaträkning som föreskrivs i artikel 23.8 i direktivet motsvarade ”Övriga rörliga kostnader” och ”Övriga fasta kostnader” enligt 1 § i den förordning som då gällde. Eftersom uppdelningen i rörliga och fasta kostnader slo-pades i förordningen, föreslogs det att dessa kostnader skulle sam-manföras under rubriken ”Övriga rörelsekostnader”.

2.4. Bokföringsnämndens tidigare ställningstaganden. Bokföringsnämnden har i sitt utlåtande 1573/1999 tagit ställning till hur vissa kostnadsposter ska upptas i resultaträkningen.  Enligt utlåtandet upptas de kostnadsposter som har ett direkt samband med den bokföringsskyldiges produkter eller tjänster som ska säljas bland ”Köpta tjänster”, om ingen egen rubrik har reserverats för dem i resultaträk-ningen.

De kostnader som rör den bokföringsskyldige i sin helhet ska däremot enligt ovan nämnda utlåtande 1573/1999 upptas bland ”Övriga rörelsekostnader”. Enligt utlåtandet hör bl.a. kostnaderna för admi-nistrativa tjänster i allmänhet till dessa. På motsvarande sätt framför bokföringsnämnden i sitt senare utlåtande 1769/2005 att övriga rörelsekostnader hänför sig till den bokföringsskyldiges verksamhet i egenskap av företagshelhet och inte direkt ansluter sig till dennes försäljning eller omsättningstillgångar.  I det sistnämnda utlåtandet ansågs specialistarvode som fakturerats den bokföringsskyldige vara en sådan post.

Inköpsfrakter och andra transportkostnader i anslutning till inköpen som avses i den ansökan som utgör grunden för utlåtande 1573/1999 upptas däremot enligt vedertagen praxis bland "Material, förnödenheter och varor”, eftersom de inkluderas i anskaffningsutgiften för omsättningstillgångar som rörliga utgifter för anskaffning av nyttighet. Från detta kan det dock enligt nämndens ståndpunkt finnas avvikelser som beror på verksamhetens art.

I sitt utlåtande 1813/2008 har bokföringsnämnden dessutom konstaterat att om de kostnadsposter som har betalats till utomstående ingår i sökandens egentliga serviceverksamhet, ska de upptas bland ”Köpta tjänster”. Om det inte gäller inköp av en tjänst eller arbetsprestation, men kostnaderna anknyter till den egentliga serviceverksamheten, är det fråga om inköp av material och förnödenheter. I andra fall är det fråga om övriga rörelsekostnader.

2.5. Kommissionens tolkning.  Europeiska kommissionen har i sin publikation "The accounting harmonization in the European Communities: Problems of applying the fourth directive on the annual accounts of limited companies" (Commission of the European Communities, Brussels 1990) framfört följande (s. 19):

"The second item other external charges has to be read in conjunction with the first raw materials and consumables to be understood with particular attention to the word "external". As a reading of the layout progresses, it becomes clear that the income and charges referred to are less and less directly related to the company's products. This leads to the conclusion that the second item should be interpreted as being limited to external charges other than raw materials and consumables which are closely related to products while the third item other operating charges should be defined as operating charges not defined elsewhere relating to the company as a whole."

Av utdraget framgår att ”Köpta tjänster", enligt kommissionens tolkning omfattar kostnader som hänför sig till företagets produkter och tjänster. Bland övriga rörelsekostnader ska däremot upptas kost-nader som gäller företaget i dess helhet.

3. Bokföringsnämndens utlåtande

Uppställningen i resultaträkningen återger tanken att ju mer direkt en kostnad i den bokföringsskyldiges affärsverksamhet anknyter till att åstadkomma nyttigheter som ska överlåtas till utomstående, desto högre upp i resultaträkningen ska den bokföras. Enligt detta baserar bokföringsnämnden sitt utlåtande på arten av den affärsverksamhet som avses i ansökan.

3.1. Service- och reparationstjänster. Verksamhetsområdet för de företag som avses i ansökan är tillhandahållande av transport- och grävmaskinstjänster.  Eftersom den utrustning som behövs för att tillhandahålla tjänsterna måste vara i funktionsdugligt skick, hör service och reparationer till de åtgärder som direkt behövs för att tjänsten ska kunna tillhandahållas. Service- och reparationsbehovet beror på i hur hög grad utrustningen används för tillhandahållandet av tjänsten. Således upptas service- och reparationstjänster som transport- eller maskinföretaget självt köper av utomstående för att upprätthålla sin verksamhetskapacitet i resultaträkningen enligt BokfF 1 kap. 1 § 1 mom. bland ”Köpta tjänster”.

Alternativt kan företaget producera dessa tjänster självt, varvid behövligt eget personarbete i resultaträkningen upptas bland ”Personalkostnader” och materialen på motsvarande sätt bland ”Material, förnödenheter och varor”. De sistnämnda punkterna i resultaträkningsschemat i BokfF 1 kap. 1 § 1 mom. föregår liksom ”Köpta tjänster” punkten ”Avskrivningar och nedskrivningar”. De olika företagens val av sätt att utföra service- och reparationstjänsterna kan avvika från varandra. Av den anledningen är boksluten inte sins-emellan jämförbara, om sådana av utomstående köpta tjänster på det sätt som föreslås i ansökan, i resultaträkningen bokförs nedanför punkten ”Köpta tjänster" bland ”Övriga rörelsekostnader", som följer efter "Avskrivningar och nedskrivningar".

3.2. Vägavgifter och färjavgifter m.m. Även de utländska vägavgifter, färjavgifter och motsvarande avgifter som nämns i ansökan ska i regel bokföras bland ”Köpta tjänster”. Dessa poster utgör i allmänhet en di-rekt del av tillhandahållandet av transporttjänsten, eftersom den bokföringsskyldige betalar dem för att kunna fullgöra det transportuppdrag som kunden har gett.

3.3. Bränsle- och däckkostnader. Kostnaderna för bränslen och däck ska bokföras bland ”Material, förnödenheter och varor”. Dessa orsakas direkt av tillhandahållandet av transport- eller grävmaskins-tjänsten. De ingår också i de bokföringsskyldigas omsättningstillgångar i balansräkningen. Av väsentlighetsprincipen, som hör till god bokföringssed som avses i BokfL 1 kap. 3 §, följer dock att det i allmänhet inte är nödvändigt att aktivera an-skaffningsutgiften för det bränsle som redan har tagits i bruk och hällts i fordonets eller maskinens tank.

Om en bränsletank som eventuellt finns hos företagaren kontinuerligt fylls på i enlighet med förbrukningen och kvantiteten inte varierar vä-sentligt, får i balansräkningen med stöd av BokfL 5 kap. 6 § 3 mom. som anskaffningsutgift tas upp ett ”normallager” till samma belopp från en räkenskapsperiod till en annan.

3.4. Fordonsförsäkringar och fordonsskatter samt besiktningsavgifter. Bland ”Övriga rörelsekostnader” upptas övriga kostnadsposter som hänför sig till den bokföringsskyldige själv som helhet och inte separat kan definieras som del av någon viss tjänst eller produkt. Så-dana är i allmänhet bl.a. köpta administrativa tjänster, som t.ex. bok-föringstjänster, enligt nämndens tidigare utlåtande 1573/1999. Till dessa kostnadsposter hör också de obligatoriska offentliga avgifter, såsom försäkringar och besiktningsavgifter för fordon, som nämns i ansökan.

En sådan avgift har inget direkt samband med en transport- eller grävmaskinsföretagares rese, tids eller entreprenad baserade service-prestationer. Avgiften kan snarare karaktäriseras som en lagstadgad förutsättning, som måste uppfyllas innan den bokföringsskyldige lagligen kan erbjuda kunderna sina tjänster med fordonet eller ma-skinen i fråga. Försäkringar och besiktningsavgifter kan således jäm-ställas med den bokföringsskyldiges utgifter för bildande av företaget, såsom handelsregisteravgifter. Betalningen av dess avgifter är en förutsättning för upprätthållande av företagets totala kapacitet och tillhandahållandet av tjänsten.

Det ovan nämnda gäller också fordonsskatten, som inte till sin natur är en sådan skatt som direkt baserar sig på den bokföringsskyldiges resultat och skulle tas upp längre ned i resultaträkningen bland ”Övriga direkta skatter”.

3.5. Den allmänna tillämpningen av utlåtandet. Bokföringsnämnden understryker liksom i sitt utlåtande 1573/1999 att bl.a. de poster som hänförs till köpta tjänster kan variera från bransch till bransch. De principer som framgår av detta utlåtande kan dock tillämpas även i andra företag än dem som avses i utlåtandet och i andra branscher.