Hantering av investeringar i bokföringen och bokföring av nedskrivningar

1. Ansökan

Sökande (- - -) är ett energibolag, som äger ett kraftverk, som blev klart år 1990, och en utbyggnad av kraftverket, som blev klar år 2005. Enligt sökande har arbeten på förnyande av kraftverket, som ansågs vara grundförbättringsarbeten, i sin helhet bokförts som investeringar fram till år 2009. Enligt sökande beaktade man inte i detta sammanhang när den senaste nyinvesteringen eller grundförbättringen hade gjorts på tillgången och vilken avskrivningsperiod som hade använts. Alla investeringar avskrevs på 30 år. Enligt sökande ledde detta till ett allt högre balansvärde för kraftverket, eftersom investeringarna hela tiden ökade och avskrivningarna inte var tillräckliga.

År 2009 ändrade sökande praxis. Då gjordes en tilläggsavskrivning på de gamla investeringarna i bokslutet för år 2008, avskrivningsperioderna för de nya investeringarna förkortades och restvärdeavskrivning togs i bruk. Nya investeringar och grundförbättringsutgifter vid förnyande av kraftverket bokförs över 5 – 10 år beroende på hur ofta apparaterna ska förnyas enligt programmet för förnyande av apparater. För investeringar i samband med förnyande bokförs dessutom en restvärdeavskrivning. Denna används för att avskriva den oavskrivna andelen av investeringar som tidigare har hänfört sig till tillgången och fortfarande inte har avskrivits. Grundförbättringsutgifter i anknytning till förnyandet bokförs fortfarande via balansräkningen eftersom dessa medför att den ekonomiska livslängden för tillgången ökar.

Uträkning av "restvärdeavskrivningar"

Av ansökan framgår att ingen apparatspecifik uppföljning har gjorts på bestående aktiva, men att investeringarna bokförs enligt kategori på arbets- och undernummer. Detta betyder att man inte kan utläsa den oavskrivna andelen av en tillgång, det vill säga utgiftsresten, ur balansräkningen. Avskrivningen av utgiftsresten räknas därför ut så att anskaffningspriset på den tidigare investeringen räknas ut som en viss procent av återanskaffningspriset beroende på anskaffningsåret. Därefter kontrollerar man när de tidigare investeringarna i tillgången är gjorda och utgående från denna anskaffningsutgift räknar man sedan ut den oavskrivna andelen. Det restvärde som fås på detta sätt avskrivs sedan ur balansräkningen. Med denna metod är avskrivningen alltid minst den oavskrivna andelen, eftersom denna kalkyl inte beaktar förändringar i penningvärdet. Enligt sökande är de investeringar som görs i dag dyrare än äldre investeringar.

Sökandes bokföringsprogram byttes ut 1.1.2006. Då överfördes de tillgångar som ingår i bestående aktiva enligt kategori till det nya bokföringsprogrammet. Det föregående bokföringsprogrammet hade tagits i bruk 1.1.1994 och i det hade olika kategorier samlats enligt de olika investeringstidpunkterna. I sökandes nuvarande bokföringsprogram ser man när kategorierna från tiden för det tidigare bokföringsprogrammet tar slut. Detta betyder att både avskrivningen på utgiftsresten och avskrivningen på restvärdet syns i de månatliga avskrivningarna. Då de kategorier som har överförts från det gamla programmet har avskrivits behöver inga restvärdeavskrivningar längre göras. Därefter motsvarar avskrivningsperioderna för de nya investeringarna och grundreparationerna de ekonomiska livslängderna.

Nedskrivning

Sökande äger företagets byggnad. Värdet på byggnaden i balansräkningen motsvarar inte det verkliga värde som en sakkunnig har räknat ut, utan balansvärdet är cirka 1 miljon euro högre än det verkliga värdet. Sökande har förhandlat med sin ägare om att ägaren köper byggnaden av sökande till det verkliga värdet år 2012. Sökandes frågor

Sökande undrar följande:

1) Är den metod för avskrivning av restvärdet som har beskrivits här ovanför förenlig med bokföringslagen eller på vilka grunder bör sökande bokföra restvärdet som kostnad?
2) På vilka grunder kan grundförbättringsutgifter aktiveras i samband med de årliga förbättringarna?
3) Bör nedskrivningen på företagets byggnad göras redan i bokslutet för år 2011 eller bokförs den först år 2012 då affären har ingåtts?

2. Motiveringar till utlåtandet

2.1. Bokföringslagen. Följande stadgas om de allmänna bokslutsprinciperna i bokföringslagen (1336/1997; härefter ”BokfL”) 3:3 §:

”När bokslutet, verksamhetsberättelsen och den ingående balansen upprättas skall följande principer följas: (30.12.2004/1304)
1) den bokföringsskyldige skall förutsättas fortsätta sin verksamhet,
2) konsekvens skall iakttas när principerna och metoderna för upprättande av bokslutet tillämpas från en räkenskapsperiod till en annan,
2 a) uppmärksamhet skall fästas vid affärstransaktionernas faktiska innehåll och inte enbart vid deras juridiska form (innehållsbetoning), (30.12.2004/1304)
3) försiktighet skall iakttas oberoende av räkenskapsperiodens resultat,
4) den ingående balansen skall basera sig på den föregående räkenskapsperiodens utgående balans,
5) de intäkter och kostnader som hänför sig till räkenskapsperioden skall tas upp utan hänsyn till datum för betalningen, och
6) varje tillgång och annan post som tas upp bland posterna i balansräkningen skall värderas för sig.
Den försiktighet som avses i 1 mom. 3 punkten förutsätter särskilt att i bokslutet och verksamhetsberättelsen tas upp (30.12.2004/1304)
1) endast sådana vinster som har realiserats under räkenskapsperioden och
2) alla avskrivningar och nedskrivningar av aktiva samt uppskrivningar av skulder liksom alla förutsebara förpliktelser och möjliga förluster som har uppkommit under denna eller tidigare räkenskapsperioder, även om dessa blir kända först efter räkenskapsperiodens utgång.
Avvikelse från principerna i 1 och 2 mom. får göras endast av särskilda skäl, om inte avvikelsen baserar sig på lag eller andra bestämmelser som utfärdats med stöd av den. Noterna skall innehålla en redogörelse för grunderna för avvikelsen samt en beräkning av dess inverkan på räkenskapsperiodens resultat och den ekonomiska ställningen.
BokfL 4:5 § stadgar om anskaffningsutgiften:

”Med anskaffningsutgift avses de rörliga utgifterna för anskaffning och tillverkning av en tillgång.
Om beloppet av de fasta utgifter som sammanhänger med anskaffningen och tillverkningen av en tillgång är väsentligt jämfört med den anskaffningsutgift som avses i 1 mom., får också deras andel räknas in i anskaffningsutgiften.
Om beloppet av tillverkningstidens ränteutgifter för ett lån som kan hänföras till tillverkningen av en tillgång som hör till bestående aktiva, sammanräknat med de fasta utgifter som avses i 2 mom. är väsentligt jämfört med den anskaffningsutgift som avses i 1 mom., får också dessa ränteutgifter, utöver den andel som avses i 2 mom., räknas in i anskaffningsutgiften.”

BokfL 5:5 § gäller periodisering av anskaffningsutgiften för bestående aktiva:
”Anskaffningsutgiften för materiella tillgångar som hör till bestående aktiva skall aktiveras och tas upp under sin verkningstid som kostnad genom avskrivningar enligt plan.
I en aktiverad anskaffningsutgift inräknade utgifter som föranletts av anskaffning och tillverkning skall kunna klarläggas med hjälp av kostnadsberäkning eller kostnadskalkyler.
Tillgångar av samma slag bland bestående aktiva, vars anskaffningsutgift är av underordnad betydelse, får i balansräkningen tas upp till samma belopp från en räkenskapsperiod till en annan, om de av den bokföringsskyldige omsätts så att deras kvantitet och sammanlagda värde inte varierar väsentligt.”

I BokfL 5:13 § stadgas att om den sannolika framtida inkomsten från en tillgång eller investering som hör till bestående aktiva varaktigt är mindre än den ännu oavskrivna anskaffningsutgiften, skall skillnaden kostnadsföras som en nedskrivning.

Enligt BokfL 3:2 § ska bokslutet och verksamhetsberättelsen ge riktiga och tillräckliga uppgifter om resultatet av den bokföringsskyldiges verksamhet och om dennes ekonomiska ställning (rättvisande bild). De tilläggsupplysningar som behövs för detta skall lämnas i noterna.

2.2. Bokföringsnämndens allmänna anvisning om avskrivningar enligt plan 16.10.2007. Av punkt 3.2 i bokföringsnämndens allmänna anvisning (härefter ”Allmänna anvisningen”) framgår att det finns flera olika metoder för uträkning av avskrivningar enligt plan.

"Avskrivningsmetoden kan grunda sig på en metod som följer intäkter eller användning. Till följd av att det finns osäkerhetsfaktorer i förutsägelserna om framtiden blir man ofta tvungen att tillämpa schablonmässiga avskrivningsmetoder, som grundar sig på tidens gång. Upprättandet av en avskrivningsplan och senare justeringar av den kräver alltid en bedömning av det specifika fallet. I många fall är det tillåtet att använda flera olika avskrivningsmetoder och avskrivningsgrunder under förutsättning att den valda metoden leder till att tillgången avskrivs under sin verkningstid."
"Vid avskrivningen av anskaffningsutgiften för olika tillgångar som hör till bestående aktiva används en avskrivningsmetod som är logisk med avseende på hur intäkterna inflyter från dem. Man får inte välja en sådan avskrivningsmetod för avskrivningarna enligt plan som klart skulle medföra att de avskrivningar som görs betydligt avviker från den takt i vilken tillgångens förmåga att generera inkomster minskar. ".

"Då minskningen av förmågan hos tillgångar som hör till bestående aktiva att generera inkomst i huvudsak beror på användningsintensiteten kan en avskrivningsmetod baserad på denna användas. I detta fall baseras avskrivningen på en uppskattning av tillgångens användning under hela dess ekonomiska livstid och avskrivningen för respektive räkenskapsperiod beräknas på basis av den verkliga användningen under räkenskapsperioden i relation till den totala användningen. Beroende på användningsändamålet för tillgången som hör till bestående aktiva kan användningsintensiteten anges i den tid tillgången är i gång, (t.ex. maskintimmar) enligt prestation, (t.ex. körda kilometer) eller enligt enhet för utnyttjande. Det sistnämnda alternativet tillämpas i form av s.k. substansavskrivningar t.ex. när man enligt plan avskriver anskaffningsutgiften för sådant markområde, där man småningom frigör jordmaterial för tillverkning eller för att överlåtas som sådant."

"Till de schablonmässiga avskrivningsmetoderna hör bl.a. lineära och framtunga, det vill säga degressiva, avskrivningar. Degressiva avskrivningar kan beräknas antingen utgående från den ursprungliga anskaffningsutgiften med kontinuerligt fallande procentsats eller enligt samma procentsats på den vid respektive tillfälle ännu oavskrivna delen av anskaffningsutgiften (utgiftsrestavskrivningar). "

"Avskrivningsmetoden kan också vara en kombination av olika schablonmässiga avskrivningsmetoder. Planavskrivningarna kan göras t.ex. så att anskaffningsutgiften för bestående aktiva först avskrivs degressivt, och i det skedet när den degressiva årliga avskrivningen är mindre än motsvarande lineära avskrivning baserad på uppskattad livslängd, övergår man till lineära avskrivningar."

”Baktunga dvs. progressiva avskrivningar kan göras när anläggningstillgångarna i början förutspås generera betydligt mindre inkomster än i slutet av livstiden. Grunden för baktunga avskrivningar kan t.ex. vara att användningen av tillgången som hör till bestående aktiva de första åren av livstiden förväntas bli liten. Då bör man dock med rimlig säkerhet kunna prognostisera att inkomsterna under användningstidens följande år är tillräckliga för att motsvara tillgångens anskaffningsutgift.”

Punkt 2.6 i den allmänna anvisningen gäller grundförbättringsutgifter för bestående aktiva:

”Om anskaffningsutgiften för tillgången bokförs som kostnad genom avskrivningar enligt plan skall grundförbättringsutgiften för en tillgång under bestående aktiva läggas till den oavskrivna anskaffningsutgiften. En grundförbättringsutgift avskrivs under sin verkningstid, som ofta sammanfaller med den resterande ekonomiska verkningstiden för den bestående aktiva tillgång som har grundförbättrats. Om en grundförbättring ökar inkomstförväntningarna på en anläggningstillgång, genom att väsentligt förlänga dess resterande ekonomiska verkningstid, ändras avskrivningsplanen på motsvarande sätt.
Om grundförbättringsutgiften bokförs som övriga utgifter med lång verkningstid skall en skild avskrivningsplan fastställas för den aktiverade utgiften. Grundförbättringsutgiften aktiveras som utgift med lång verkningstid om den till exempel gäller en aktielägenhet, som inte avskrivs enligt planen.

De grundförbättringsutgifter som medför att förmågan att generera inkomst hos en tillgång växer jämfört med det ursprungliga får aktiveras.

Förmågan att generera inkomst kan anses växa om grundförbättringen medför:
–

förlängd ekonomisk verkningstid och ökad produktionskapacitet hos en tillgång,
–

betydande förbättring av prestationernas kvalitet eller
– betydande minskning av produktionsprocessens kostnader.

Reparations- och serviceutgifter, vilka medför att tillgångens produktionsförmåga kan upprätthållas, bokförs i allmänhet som kostnad för den räkenskapsperiod under vilken de uppstått.

De nämnda kriterierna tillämpas vid bedömning av förutsättningarna för aktivering av grundförbättringsutgifter.”

I punkt 6.2 i den allmänna anvisningen behandlas bl.a. nedskrivningar på materiella tillgångar. Enligt punkten ska väsentliga ändringar i inkomstförväntningarna för bestående aktiva i första hand beaktas genom ändringar i avskrivningsplanen. Om man i avskrivningsplanen inte har kunnat förutse att inkomstförväntningarna på ett bestående sätt kommer att minska och man i samband med upprättande av bokslutet noterar att förutsättningarna för aktivering har upphört för de bestående aktiva tillgångar som omfattas av avskrivningsplanen ska en nedskrivning göras enligt BFL 5:13 §. Vid bedömning av behovet av nedskrivningar ska de sannolika inkomstförväntningarna uppskattas enligt försiktighetsprincipen. Punkten hänvisar dessutom till IAS 36 (nedskrivningar) enligt vilken ett eventuellt behov av nedskrivningar ska fastställas separat för varje tillgång.

2.3. Bokföringsnämndens tidigare utlåtanden. I sitt utlåtande BFN 1795/2007 har bokföringsnämnden konstaterat att bokföringslagen inte innehåller detaljerade bestämmelser om avskrivningsmetoder eller upprättande av avskrivningsplan. Enligt BokfL 5:5 § ska anskaffningsutgiften för materiella tillgångar som hör till bestående aktiva aktiveras och tas upp under sin verkningstid som kostnad genom avskrivningar enligt plan. Väsentliga förändringar i inkomstförväntningarna ska i första hand beaktas genom ändringar i avskrivningsplanen. Om det inte var möjligt att förutse en bestående minskning av inkomstförväntningarna i avskrivningsplanen och man vid upprättande av bokslutet observerar att förutsättningarna för aktivering inte längre existerar för den tillgång bland bestående aktiva som avskrivningsplanen gäller ska en nedskrivning göras enligt BokfL 5:13 §. Av utlåtandet framgår dessutom att upprättandet av en avskrivningsplan och senare justering av planen alltid förutsätter en bedömning av det aktuella fallet, vilket i sista hand är en fråga om bevisföring.

Utlåtande BFN 1879/2011 gäller sannolikheten för att en förlust förverkligas:

”Nämnden anser att uppskattningen av hur sannolik förlusten är ska basera sig på den bokföringsskyldiges bästa uppfattning, där bland annat rättspraxis för motsvarande tidigare återkrav måste beaktas. Om det är mer sannolikt att förlusten realiseras än att den inte realiseras, skall en avsättning göras…”

3. Bokföringsnämndens utlåtande

3.1. Enligt BokfL 3:3.1 § 6 punkten hör det till de allmänna bokslutsprinciperna att varje tillgång och annan post som tas upp bland posterna i balansräkningen skall värderas för sig. Bokföringsnämnden anser att några sådana särskilda omständigheter inte framgår av ansökan som skulle möjliggöra avvikelser från principen om värdering skilt för sig med stöd i BokfL 3.3.3 §. Därmed var det tidigare förfarande som beskrivs i ansökan inte förenligt med god bokföringssed.

3.2. Bokföringslagstiftningen innehåller inga detaljerade bestämmelser om avskrivningsmetoder eller upprättande av avskrivningsplan. Därför hänvisar nämnden till den allmänna anvisningen om avskrivningar enligt plan, där det bl.a. betonas att man vid upprättande av avskrivningar ska följa en med beaktande av de influtna inkomsterna konsekvent metod. Därmed får tillämpning av den avskrivningsmetod som avses i ansökan om utlåtande – som sökande kallar "restvärdeavskrivning" inte leda till avskrivningar som klart avviker från den takt i vilken tillgångens förmåga att producera inkomster minskar. Om man i den situation som har beskrivits i ansökan, där de ursprungliga anskaffningsutgifterna för tillgångarna inte längre är kända, kan basera de lineära avskrivningarna på de aktuella tillgångarnas återanskaffningsvärden, som enligt ansökan är högre än de ursprungliga anskaffningsutgifterna, anser bokföringsnämnden att denna metod är förenlig med försiktighetsprincipen i BokfL 3:3.1 § 3 punkten och att avskrivningarna inte blir degressiva i förhållande till de aktuella tillgångarnas förmåga att producera inkomster.

3.3. Som svar på sökandes fråga gällande på vilka grunder grundförbättringsutgifterna kan aktiveras i samband med årligt förnyande av apparatur hänvisar bokföringsnämnden till punkt 2.6 i den allmänna anvisningen om avskrivningar enligt plan. Innehållet i denna punkt har beskrivits här ovanför. Inga sådana omständigheter framgår av ansökan som med hänsyn till god bokföringssed skulle föranleda ett behov att ge särskilda anvisningar om aktivering av grundförbättringsutgifter.

3.4. Enligt motiveringarna till BokfL motsvaras inkomstförväntningarna i anknytning till en sådan långfristig post som till sin karaktär är en placering bäst av det sannolika överlåtelsepriset (regeringens proposition 173/1997). Med beaktande av detta anser bokföringsnämnden att det sannolika överlåtelsepriset på företagets byggnad bäst beskriver inkomstförväntningarna i den situation som avses i ansökan, där den bokföringsskyldige har för avsikt att sälja sin byggnad. Om sökande innan bokslutet är klart anser sannolikheten för att affären förverkligas vara större än för att den inte förverkligas ska man vid övervägning om nedskrivning jämföra byggnadens sannolika överlåtelsepris med dess bokföringsvärde vid bokslutstidpunkten. Om bokföringsvärdet är högre än det sannolika överlåtelseriset ska en nedskrivning göras enligt BokfL 5:13 §.

3.5. Bokföringsnämnden konstaterar allmänt om värdering av bestående aktiva att den bokföringsskyldige baserat på tillgängliga fakta själv ska bedöma om förmågan att generera inkomst har sjunkit bestående på det sätt som stadgas i BokfL 5:13 §. Bedömningen ska grunda sig på försiktighetsprincipen i BokfL 3:3.1 § 3 punkten såsom avses i punkt 6.2 i den allmänna anvisningen om avskrivningar enligt plan. Bokföringsnämnden konstaterar å andra sidan att även om det utlåtande om värdet som en extern sakkunnig ger vid tidpunkten för bedömningen är lägre än bokföringsvärdet, verifierar en sådan bedömning inte automatiskt att värdeminskningen kommer att vara bestående på det sätt som avses i BokfL 5:13 §.