Investointitalletuksen koron kirjaaminen

Investointivarauslain muutoksen yhteydessä investointitalletuksen korko säädettiin 1.1.1989 alkaen veronalaiseksi. Investointivarauslain 6 §:n 2 momentin mukaan korko investointitalletukselle maksetaan talletusta nostettaessa. Toisaalta edellä mainitun lain 18 §:n nojalla on myös mahdollista, että investointitalletukselle ei saadakaan korkoa.

Kirjanpitolautakunnalta on tiedusteltu, onko hyvän kirjanpitotavan mukaista jaksottaa investointitalletuksen korkotulo kertymisvuosilleen, vaikka korkotulon lopulliseen saamiseen liittyy tietty epävarmuus. Edelleen lautakunnalta on tiedusteltu vastaavan korkotulon kirjaamista ajalta ennen 1.1.1989, jolloin tuolloin voimassa olleen investointivarauslain mukaisesti korkotulon menettämismahdollisuus oli suurempi kuin nykyisen lain mukaan.

Päätöksen perustelut

Investointivarauslain (1094/78) 4 §:n mukaan investointivarauksen tehneen verovelvollisen on tehtävä talletus erityiselle sulkutilinä hoidettavalle tilille Suomen Pankkiin (investointitalletus). Lain 6 §:n (1253/88 ja 660/89) 2 momentin mukaan Suomen Pankki maksaa sulkutilillä olevalle investointitalletukselle vuotuisen koron, jonka suuruus on Suomen Pankin peruskorko vähennettynä kahdella ja puolella prosenttiyksiköllä. Pykälän 3 momentin mukaan korko suoritetaan investointitalletusta nostettaessa ja maksetaan erikseen kullekin nostettavalle erälle.

Investointivarauslain (1253/88 ja 660/89) 7 §:n 1 momentin mukaan investointitalletus saadaan nostaa, kun investointivarausta on käytetty tai tullaan saman verovuoden aikana käyttämään tässä laissa säädetyllä tavalla. Lain 8 §:n 1 momentin mukaan investointivarausta saadaan käyttää valtioneuvoston määräämänä aikana (käyttöajanjakso). Valtioneuvoston päätös voi sisältää joko luvan (käyttölupa) tai velvoitteen (käyttövelvoitus) investointivarauksen käyttämiseen.

Investointivarauslain (1253/88 ja 660/89) 18 §:n 1 momentin mukaan, jos verovelvollinen ei ole käyttänyt investointivarausta käyttövelvoituksen mukaisesti, luetaan käyttämättä jätetty osa investointivarausta korotettuna 10 prosentilla verovelvollisen veronalaiseksi tuloksi siltä verovuodelta, jona laiminlyönnin todetaan tapahtuneen. Verovelvollisella on oikeus nostaa investointitalletuksesta se osa, joka vastaa tuloksi luettua investointivarauksen osaa. Näin nostetulle määrälle ei suoriteta korkoa.

Kirjanpitolain 6 §:n 1 momentin mukaan menon kirjaamisperusteena on tuotannontekijän vastaanottaminen ja tulon kirjaamisperusteena suoritteen luovuttaminen (suoriteperuste). Meno ja tulo saadaan kirjata myös maksuun perustuen (maksuperuste).

Kirjanpitolain 11 §:n mukaan, mikäli liiketapahtumien kirjaaminen on suoritettu maksuperusteen mukaan, on kirjaukset, merkitykseltään vähäisten liiketapahtumien samoin kuin maatilatalouden harjoittamista koskevien liiketapahtumien kirjauksia lukuunottamatta, oikaistava ja täydennettävä ennen tilinpäätöksen laatimista suoriteperusteen mukaisiksi.

Korkotulo kirjataan suoriteperusteen mukaan sen tilikauden tuloksi, jolta se suoritetaan kirjanpitovelvolliselle. Kirjanpitolain edellä mainitulla tavalla säätämä suoriteperusteen noudattaminen tilinpäätöksessä edellyttää investointitalletukselle suoritettavan koron kirjaamista sille tilikaudelle tuloksi, jolta se suoritetaan, paitsi mikäli se on merkitykseltään vähäinen.

Investointitalletuksen korko voi jäädä suorittamatta, jos kirjanpitovelvollinen ei käytä investointivarausta käyttövelvoituksen mukaisesti. Käyttövelvoitusta merkitsevien päätösten antaminen on kuitenkin poikkeuksellista. Investointivarauslain voimassaoloaikana ei ole annettu yhtään käyttövelvoitusta. Investointivarauslain 18 §:n 1 momentin säännöstä siitä, että investointitalletukselle ei suoriteta korkoa, voidaan tähän nähden pitää eräänlaisena purkavana ehtona, jonka täyttyessä suoriteperusteella kirjatut investointitalletuksen korkotulot peruutetaan oikaisukirjauksella.

Ennen 1.1.1989 voimassa olleen investointivarauslain 21 §:n (536/82) mukaan, jos osakeyhtiö tai osuuskunta purettiin tai jos muu verovelvollinen lopetti toimintansa eikä kysymyksessä ollut yhteisöjen sulautuminen, taikka jos verovelvollisen omaisuus luovutettiin konkurssiin, luettiin verovelvollisen investointivaraus sen verovuoden veronalaiseksi tuloksi, jona päätös purkamisesta, toiminnan lopettamisesta tai konkurssiin luovuttamisesta tehtiin. Verovelvollisella oli tällöin oikeus nostaa investointitalletuksensa, jolle ei suoritettu korkoa.

Liiketapahtumien kirjaamisessa ja tilinpäätöksen laatimisessa on hyvän kirjanpitotavan sisältämänä periaatteena kirjanpitovelvollisen toiminnan jatkuvuuden oletus, paitsi jos toiminnan loppuminen on jo nähtävissä. Edellä mainittua investointivarauslain 21 §:n säännöstä ei tähän katsoen voida pitää riittävänä edellytyksenä sille, että investointitalletuksen korko olisi yleensä voitu jättää kirjaamatta sen tilikauden tuloksi, jolta se investointivarauslain pääsäännön mukaan suoritettiin.

Kirjanpitolautakunnan lausunto

Investointitalletukselle suoritettava korko kirjataan ennen talletuksen nostamista niiden tilikausien tuloiksi, joilta se suoritetaan, paitsi mikäli se on merkitykseltään vähäinen.