Om hur anslutningsavgifter för stamnätet ska upptas i bokslutet hos den som ansluter sig till nätet

1. Ansökan

Sökande (Energimarknadsverket) är en myndighet, som ber om utlåtande gällande hur betalaren ska uppta avgifter för anslutning till stamnätet i sitt bokslut. Bakgrunden till frågan beskrivs på följande sätt i ansökan om utlåtande:

¾     Etablerad praxis i elnätsverksamheten har varit att uppbära anslutningsavgifter för anslutning till distributionsnätet. Kunderna till dem som äger distributionsnäten har betalat anslutningsavgifter för anslutning av elförbrukningsplatserna till elnätet. I branschen har de som innehar distributionsnäten inte tidigare betalat egentliga anslutningsavgifter för anslutning av det elnät som hör till deras ansvarsområde till stamnätet. Därmed har den som betalar anslutningsavgiften traditionellt varit tjänstens slutanvändare och det har varit slutanvändarens elapparater som anslutits till nätet, inte ett elnät.

¾     Det bolag som utövar elnätsverksamhet (härefter "stamnätsinnehavaren") har börjat uppbära anslutningsavgifter av distributionsnätsinnehavarna för nya anslutningar till stamnätet. Tidigare har dessa betalat kostnaderna för anslutningen till stamnätsinnehavaren antingen som en engångsbetalning eller som årliga bruksrättsavgifter. Tidigare har ingen egentligt anslutningsavgift uppburits för anslutning till stamnätet.

¾     Enligt 9 § i elmarknadslagen ska en distributionsnätsinnehavare ha offentliga allmänna avtalsvillkor (anslutningsvillkor) för sådana kunder som ansluter sig till elnätet med en nominell spänning om högst 20 kilovolt och som inte är elproduktionsinrättningar. Dessa allmänna anslutningsvillkor gäller inte stamnätsinnehavarens anslutningar.

¾     Villkoren för anslutning till stamnätet avviker från de allmänna anslutningsvillkor som tillämpas på nät för eldistribution med en nominell spänning om högst 20 kilovolt, bland annat gällande hur anslutningsavtalet kan överföras på tredje person. Enligt anslutningsvillkoren kan den som ansluter sig till stamnätet överföra anslutningsavtalet på en ny ägare eller innehavare av elförbrukningsplatsen. För överföringen av avtalet bör man dock få skriftligt tillstånd av den andra avtalsparten. De avtalsvillkor som tillämpas på anslutningen avviker därmed för hur de är överförbara, i och med att anslutningar till stamnätsinnehavarens nät inte är lika direkt och fritt överförbara som de anslutningar som gäller kundernas anslutningar till nät med en nominell spänning på högst 20 kilovolt. Retur av anslutningsavgifterna är inte heller möjlig.

Energimarknadsverkets metoder för övervakning av att prissättningen är rimlig grundar sig i stor utsträckning på bolagens bokslutsinformation. Inom branschen råder det enligt sökande för tillfället osäkerhet och olika åsikter om hur de anslutningsavgifter som har inbetalats för stamnätet ska bokföras.

Sökande undrar:

1)      Kan de anslutningsavgifter som har betalats till stamnätsinnehavaren på liknande sätt som i utlåtande BFN 1670/2001 för betalaren anses vara intimt förknippade med fastigheten, trots att möjligheterna att överföra de anslutningsavgifter som har betalats till stamnätsinnehavaren är mera begränsade än för eldistributionsanslutningar med en nominell spänning om högst 20 kilovolt?

2)      Om en sådan anslutningsavgift som nämnts här ovanför ska aktiveras, upptas den då som ett elnät ingående i jord- och vattenområden, i byggnader och konstruktioner eller i någon annan balanspost?

3)      Är det i enlighet med god bokföringssed möjligt att göra avskrivningar på de aktiverade, betalda anslutningsavgifterna?

4)      Är det möjligt att bokföra de betalda anslutningsavgifterna som kostnad i resultaträkningen?

2. Motiveringar till utlåtandet

2.1. Enligt första meningen i 5:1 § i bokföringslagen (1336/1997, härefter ”BokfL”) ska "räkenskapsperiodens inkomster tas upp som intäkter i resultaträkningen." Enligt BokfL 5:5:1 § (Periodisering av intäkter, kostnader och förluster) ska räkenskapsperiodens inkomster tas upp som intäkter i resultaträkningen. Från intäkterna ska som kostnader dras av de utgifter som sannolikt inte längre medför motsvarande inkomst samt förlusterna. Anskaffningsutgiften ska enligt lagrummet aktiveras och tas upp under sin verkningstid som kostnad genom avskrivningar enligt plan.

2.2. BokfL 5:7 - 5:10 § innehåller periodiseringsregler för vissa långfristiga utgifter med lång verkningstid och BokfL 5:11 § en allmän regel för detta. Å andra sidan innehåller den nyare BokfL 5:5a § från 2004 bestämmelser om periodisering av anskaffningsutgiften för immateriella tillgångar. Anskaffningsutgiften för koncessioner, patent, licenser, varumärken och motsvarande rättigheter och tillgångar som har förvärvats mot vederlag ska aktiveras och avskrivas under sin verkningstid enligt den sistnämnda bestämmelsen. I detta fall ska avskrivningen enligt plan göras inom fem år, av särskilda skäl dock inom högst 20 år. Om de allmänna förutsättningarna för aktivering uppfylls kan immateriella tillgångsposter av annat slag, med vissa undantag, för sin del aktiveras som övriga långfristiga utgifter i balansräkningen med stöd i den allmänna bestämmelsen i BokfL 5:11 § och avskrivas enligt plan inom motsvarade tidsrymd. För dessa gäller dock inte aktiveringstvång enligt BokfL 5:5a.1 § första meningen, utan endast aktiveringsmöjlighet. Före lagändringen 2004 gällde aktiveringstvånget inte sådana rättigheter som förvärvats mot vederlag som avses i BokfL 5:5a.1 § första meningen, utan de kunde aktiveras under samma förutsättningar som i BokfL 5:11 § avsedda övriga utgifter med lång verkningstid (BFN 1782/2006).

2.3. Utlåtande BFN 1670/2001 gäller sådana anslutningsavgifter som är överförbara, men inte kan returneras. I utlåtandet – som gavs innan bestämmelserna i BokfL 5:5a § infördes i lagen – sägs bl.a. följande:

¾    ” ..det mest rekommenderade sättet för fastighetens ägare är att ta upp icke-återbärbara anslutningsavgifter i gruppen "Mark- och vattenområden" bland materiella tillgångar i balansräkningens bestående aktiva. Om anslutningsavgifterna till sina belopp är väsentliga, skall de meddelas som en egen post antingen i balansräkningen eller i noterna till balansräkningen. ”

¾    ”När det är fråga om en arrendetomt, måste registreringssättet naturligtvis vara ett annat. Bokföringsnämnden anser att sättet att behandla anslutningsavgifterna trots det bör vara så enhetligt som möjligt, oberoende av om den bokföringsskyldige äger marken under fastigheten eller inte. Nämnden anser att det bör rekommenderas att också de anslutningsavgifter som hänför sig till arrendetomter aktiveras bland materiella tillgångar bland bestående aktiva, varvid den nya BFF 1:6.6 §, som träder i kraft 1.1.2002, kan utnyttjas. Detta lagrum, som kan tillämpas redan på den räkenskapsperiod som pågår 31.12.2001, ålägger den bokföringsskyldige att ta upp de aktiverade anskaffningsutgifterna för arrenderättigheter som en egen underpost antingen till balansposten "Mark- och vattenområden" eller till balansposten "Byggnader och konstruktioner" beroende på situationen. Enligt nämndens syn är de aktiverade anslutningsavgifterna för en arrendetomt till sin art en sådan post som hänför sig till förvärv av arrenderättigheter, vilken det är motiverat att meddela som en underpost till den ovan nämnda balansposten "Mark- och vattenområden". Nämnden rekommenderar att nämnda post meddelas i balansräkningen med benämningen "Arrenderättigheter som hänför sig till fastigheter". Ifall balansposten endast innehåller aktiverade anslutningsavgifter, rekommenderar nämnden dock att benämningen "Anslutningsavgifter som hänför sig till fastigheter" skall användas om posten.”

¾    ”I fråga om periodiseringen och upptagandet av aktiverade och icke-återbärbara anslutningsavgifter, som hänför sig till en arrendetomt, som en egen post i balansräkningen eller i noterna hänvisar bokföringsnämnden i tillämpliga delar till det som nämnden nämner ovan.”

¾    ”Som en not till bokslutet skall i enlighet med 2 kap. bokföringsförordningen (1339/1997) tas upp värderings- och periodiseringsprinciperna och värderings- och periodiseringsmetoderna för anläggningstillgångarna och övriga långfristiga utgifter.”

2.4. I ett tidigare utlåtande BFN 1650/2001 konstaterade BFN att en icke-återbärbar anslutningsavgift kan anses vara en sådan intäkt i anknytning till distributionsbolagets normala affärsverksamhet att erbjuda tjänsterna som det inte är befogat att periodisera. I utlåtandet gavs som grund för omedelbar intäktsföring av avgiften även att det gäller en engångsersättning, som leder till att betalaren efter betald avgift endast kan ansluta sig till nätet och i fortsättningen utnyttja nätets tjänster. Distributionsbolagen fakturerar regelbundet för de egentliga nättjänsterna först i samband med leveransen. Enligt utlåtandet skulle en dylik anslutningsavgift för betalarens del kunna anses vara ett slags anskaffningsutgift för en immateriell rättighet, som enligt de allmänna periodiseringsprinciperna i bokföringslagen kan bokföras antingen som årskostnad eller alternativt aktiveras och avskrivas under sin verkningstid; utlåtandet gavs dock innan BokfL 5:5a.1 § om obligatorisk aktivering av anskaffningsutgiften stiftades 2004.

2.5. Å andra sidan ansåg nämnden i det utlåtande BFN 1670/2001 som nämns i punkt 2.3 här ovanför, att det med de i utlåtandet aktuella anslutningsavgifterna sammanhänger vissa sådana särdrag som talar för ett annat slags registreringsförfarande än i utlåtandet 1650/2001. Som sådana särdrag ansåg man att det först och främst är typiskt för anslutningsavgifterna att de alltid är intimt förknippade med en viss fastighet. Inte ens en överförbar anslutning överlåts i allmänhet utan att äganderätten till fastigheten samtidigt byts. Också om det för anslutning till ett nät i allmänhet förutsätts att det finns något slag av byggnad eller konstruktion, kan en anslutning inte direkt anses sammanhänga med en viss byggnad. Enligt utlåtandet kan betalning av en anslutningsavgift också anses ge innehavaren fortgående rätt att utnyttja nättjänsterna så länge markområdet används. På dessa grunder konstaterade nämnden att man i allmänhet har kunnat anse värdet minska under tidens gång då det är fråga om långsiktiga inkomstförväntningar. Det är därmed i regel inte heller motiverat att göra planenliga avskrivningar i enlighet med BFL 5:11 § på aktiverade anslutningsavgifter, utan när så krävs, endast nedskrivningar i enlighet med BFL 5:13 §. Ifall en anslutning hade en begränsad brukstid eller intäkterna från anslutningen annars bedömdes bli begränsade och en nedskrivning kunde förutses, skulle dock i fråga om den aktiverade anslutningsavgiften planenliga avskrivningar göras under dess verkningstid.

2.6. I sitt utlåtande BFN 1534/1998 har bokföringsnämnden ansett att aktivering av utgifter med lång verkningstid, som väsentligt påverkar den bild som ges av den bokföringsskyldiges ekonomiska ställning, är en sådan omständighet som ska upptas i noterna. Parallellt med det allmänna kravet på noter som grundar sig på kravet på rättvisande bild enligt BokfL 3:2.1 § förutsätter också bokföringsförordningen 2:2.1 § 1 punkten (1339/1997, härefter "BokfF") att noter ges om periodiseringsprinciperna och ‑metoderna. Utgående från BokfF 2:4.2 § ska not ges om förändringarna under räkenskapsperioden i de balansposter som har upptagits på balansräkningens aktiva sida.

3. Bokföringsnämndens utlåtande

3.1. Bokföringsnämnden begränsar sitt utlåtande explicit till bokföringsrättsliga frågor. Nämnden har inte behörighet att ge utlåtande om omständigheter som styrs av elmarknadslagstiftningen.

3.2. Bokföringsnämnden konstaterar att den ekonomiska karaktären för det anslutningsavtal som har beskrivits i den ansökan som utlåtandet gäller denna gång skiljer sig från de avtal som avses i utlåtandena BFN 1650/2001 och 1670/2001 i den utsträckning att det gäller anslutningsavgifter, som innehavarna av distributionsnät betalar till stamnätsinnehavarna.

3.3. Enligt bokföringsnämnden anknyter det för betalaren inkomstförväntningar i strid med det normala till anslutningsavgiften för stamnätet: anslutningsavgiften utgör en del av betalarens investering i distributionsnätet eftersom den är en förutsättning för utnyttjande av distributionsnätet. Anslutningsavgiften kan jämställas med en sådan koncession förvärvad mot vederlag som avses i BokfL 5:5a.1 § meningen. Därför bör utgångspunkten vara att anslutningsavgiften till stamnätet aktiveras i betalarens balansräkning. Den upptas under ”Immateriella rättigheter” bland bestående aktiva i balansräkningen. Betalaren gör avskrivningar på den aktiverade anslutningsavgiften enligt de avskrivningsprinciper som betalaren tillämpar under den tid som stadgas i BokfL 5:5a.2 §.

3.4. Bokföringsnämnden konstaterar att villkoret i anslutningsavtalet för stamnätet, enligt vilket överföring av avtalet kräver samtycke av den andra parten, inte har någon bokföringsmässig betydelse då förutsättningarna för aktivering bedöms ur betalarens perspektiv. Så länge stamnätsanslutningen inte överförs är den för betalarens del jämförbar med en anslutningsavgift som kan överföras utan stamnätsinnehavarens samtycke. Nämnden anser att den på anslutningsavgiften i balansräkningen aktiverade anskaffningsutgiften bör bokföras som nedskrivning i enlighet med BokfL 5:13 § i en situation där de rättigheter som anslutningsavgiften för med sig till exempel i samband med en företagsaffär inte skulle överföras på den nya ägaren till följd av att stamnätsinnehavaren inte tillåter överföring.

3.5. Den bokföringsskyldige upptar värderings- och periodiseringsprinciperna och metoderna för övriga långsfristiga utgifter i noterna, såsom BokfL 3:2.1 § och BokfF 2:2.1 § kräver.