Kassakirjanpito ja osakaslainat; saamisten ja velkojen sekatili; osakepääoman korotuksen kirjaaminen

Kirjanpitolautakunnalta on pyydetty lausuntoa useiden samaa omistuspohjaa olevien osakeyhtiöiden konkursseihin liittyen yhtiöiden kirjanpitoa ja kirjanpidon hoitoa koskevista kysymyksistä.

Yhtiöissä oli kassalipas, jossa oli muutamia kymmeniä tai satoja markkoja rahaa, postimerkkejä, kahvitarjoilu- yms. pieniä hankintoja varten. Yhtiön konttoristi hoiti kassalipasta kirjaten kassasta nostetuilla varoilla tehdyt hankinnat kassatilille. Kassatilin tapahtumiksi kirjattiin myös tuhansien, kymmenien- ja satojentuhansien markkojen kauppoja tai lainoja koskevia tapahtumia samaa omistuspohjaa olevien yhtiöiden välillä. Nämä lainat ym. maksut kuitattiin saaduksi käteisellä. Konttoristi kertoman mukaan nämä kassatilin tapahtumat eivät vastanneet kassatapahtumia. Syyllisiksi epäiltyjen kertomuksen mukaan tällaisissa tapauksissa ei välttämättä fyysisesti käytetty rahaa tai muita maksuvälineitä, mutta "kassatilin laskennallinen saldo" muuttui.

Silloin kun kassatiliä ei käytetty, tällaiset kaupat käsiteltiin lainasaamistilillä siten, että samaa lainasaamistiliä käytettiin sekä saatava- että velkatilinä. Esimerkkinä lainasaamistilistä hakija on liittänyt hakemukseen jäljennökset A Oy -nimisen osakeyhtiön pääkirjan 30.6.1984 tilistä "Lainasaamiset B Oy:ltä" sekä siihen liittyvistä tositteista. B Oy -niminen osakeyhtiö on asetettu konkurssiin huhtikuussa 1984 ja A Oy lokakuussa 1985. Annetun selvityksen mukaan osa kassatilille kirjatuista varoista oli yhtiön omistaja-toimitusjohtajan ja omistaja-varatoimitusjohtajan hallussa. Osakkailla käytössä olleitten yhtiöiden varojen laskettiin kuuluvan kassaan. Osakaslainat osakeyhtiöltä olivat vaihtelevia, mutta liikkuivat kymmenissä- tai sadoissatuhansissa markoissa. Osakaslainoja ei kirjattu yhtiöiden kirjanpitoon, vaan toimitusjohtaja ja varatoimitusjohtaja seurasivat niitä keskenään. Mitään varsinaista systemaattista seurantaa ei ollut.

Käsitettä "kassatilin laskennallinen saldo" on selitetty siten, että se tarkoittaa rahamäärää, joka on yhtiön johdon vastuulla kassalippaassa tai muissa säilytyspaikoissa sekä osakaslainoina. Asiaa ovat selvittäneet lähinnä mainitun B Oy:n ja A Oy:n pääosakkaina olleet ja johdossa toimineet X- ja Y- nimiset henkilöt.

X:n isän, Z:n perustaman C Oy -nimisen osakeyhtiön osakepääoma on kaupparekisteriin tehdyn ilmoituksen mukaan korotettu 15000 mk:sta 320000 mk:aan, ja osakepääoman korotus on merkitty rekisteriin 10.1.1985. C Oy:n kirjanpidon tositteena on käteiskuitti, jonka mukaan A Oy on 3.11.1983 maksanut osakepääomaa 300000 mk. Tapahtuma on kirjattu per Kassa an Yhtiöpääoma. Tilintarkastajan todistuksen mukaan osakepääoman maksusta ja siitä, että osakepääoma on kokonaisuudessaan yhtiön hallussa, on allekirjoittanut A Oy:n toimitusjohtaja X.

Kassapäiväkirjan mukaan C Oy on maksanut 5.11.1983 X:lle 150000 mk. Tapahtuma on kirjattu per Arvopaperit an Kassa. Kauppakirjan 5.11.1983 mukaan X on myynyt C Oy:lle 150000 mk:n kauppahinnasta B Oy:n osakkeet nro 1-15. Kauppakirjan 5.11.1983 mukaan C Oy on ostanut myös Y:ltä B Oy:n osakkeita, osakkeet nro. 76-90, 150000 mk:n kauppahinnasta. Kassakladin mukaan kaupat on rahoitettu A Oy:n suorittamalla 300000 mk:n osakepääoman maksulla. C Oy on asetettu konkurssiin kesäkuussa 1985. C Oy:n tilinpäätöksen 31.12.1984 mukaan yhtiöllä on arvopapereita 300000 mk:n arvosta, mutta konkurssipesän pesäluettelossa arvopapereita ei enää mainita, minkä on selitetty johtuvan siitä, että B Oy:n mentyä konkurssiin olivat sen osakkeet arvottomia.

Kuulusteluissa saadun selvityksen mukaan osakepääoman korotuksen yhteydessä ei C Oy:n kassaan tai muillekaan rahatileille tullut rahaa. C Oy:n osakepääoman korotuksen tarkoituksena oli rahoittaa B Oy:n osakkeiden osto. Kysyttäessä, miten C Oy maksoi mainitut B Oy:n osakkeet, Y kertoi, että "C Oy:n osakepääoman korotukseen tarkoitettu raha eli kassasaldo, joka oli syntynyt (A Oy:n) liiketoiminnan tuloksena, oli edelleen A Oy:n johdon hallussa ja vastuulla ja maksu suoritettiin minulle suoraan täältä". X puolestaan on kuulusteluissa sanonut, että "C Oy on vastaavasti osakepääoman korotuksen yhteydessä syntyneellä laskennallisella saldolla selvinnyt osakkeiden ostosta".

A Oy:n pääkirjan mukaan yhtiön kassatilin "laskennallinen saldo" 3.11.1983 oli 137559,01 mk. A Oy:n tilinpäätöskirjausten yhteydessä 30.6.1984 A Oy:n ja B Oy:n välillä - A Oy myyjänä ja B Oy ostajana - 1.11.1983 tapahtunutta asunto-osakekauppaa koskevaa 350000 mk:n kirjausta per Lainasaamiset B Oy:ltä an Osakkeet ja osuudet on oikaistu muistiotositteella niin, että A Oy:n kassaan on kirjattu tulleeksi 250000 mk ja lainasaamisiin on jäänyt 100000 mk. Kirjausta on myös korjattu ensimmäisen kirjauksen jälkeen per Lainasaamiset B Oy:ltä an Rahtityö 0 %. Kirjaus Rahtityö 0 % -tilille on kuulusteluissa myönnetty virheelliseksi.

B Oy:n kassatilin saldo on pääkirjan 31.10.1983 mukaan 137337,42 mk. Tämän jälkeiseltä ajalta ei ole käytettävissä pääkirjoja, mutta B Oy:n kassakladiin on 1.11.1983 kirjattu selityksin "laina A Oy:ltä" 250000 mk sekä viittaus edellä mainittuun osakekauppaan. Kirjaus on tehty kassatilin kredit-puolelle. Päiväkirjaan tapahtuma on kirjattu 30.11.1983 atk-ajon 31.12.1983 mukaan per 2400 Osakkeet ja osuudet 350000 mk an 1220 Lainasaamiset A Oy 100000 mk. B Oy:n tositteena nro. 25660/1.11.1983 olevaan kauppakirjaan on tiliöintileimaan tehdyn kirjauksen päälle tilin 1220 kohdalle kirjoitettu 100000,00 mk. Alkuperäistä tositetta tutkittaessa on todettu, että luku 100000,00 on kirjoitettu luvun 350000,00 päälle. B Oy:n kirjanpidosta laaditun erikoistilintarkastuskertomuksen mukaan B Oy:n kassatilin saldo olisi tilinpäätöskirjauksilla oikaistuna riittänyt mainitun 250000 mk:n suoritukseen.

A Oy:n kirjanpidon ja kuulusteluissa saadun selvityksen mukaan A Oy:n osakepääomaa on korotettu 200000 mk:lla siten, että A Oy on lainannut B Oy:lle 200000 mk ja B Oy on maksanut saamallaan lainalla A Oy:n osakepääoman korotuksen. Laina ja osakepääoman korotus on kirjattu A Oy:n kirjanpitoon viennillä per Lainasaamiset B Oy:ltä an Osakepääoma. Tosite ja tiliöintileima on päivätty 2.1.1984, mutta osakepääoman korotus on kirjattu kirjanpitoon vasta maaliskuussa 1984. Pääkirjan mukaan A Oy:n velka B Oy:lle on 1.1.1984 ollut 183577,41 mk ja maaliskuussa ennen osakepääomakirjausta 234984,80 mk.

Hakemukseen on liitetty jäljennös A Oy:n 2.1.1984 pidetyn ylimääräisen yhtiökokouksen pöytäkirjasta, josta käy ilmi päätös korottaa yhtiön osakepääomaa ja että B Oy on merkinnyt 20000 nimellisarvoltaan 10 mk:n määräistä osaketta.

Edellä esitetyt tapahtumat ja selvitykset huomioon ottaen hakija on pyytänyt kirjanpitolautakunnalta lausuntoa siitä,

1) millaiset tapahtumat ovat kassatapahtumia sekä miten kassatapahtumia ja kassatiliä tulee käsitellä kirjanpidossa

2) onko kirjanpito edellä mainituissa tapauksissa pidetty väärin

3) voiko lainasaamistiliä käsitellä kirjanpidossa saamis- ja velkatilinä; sekä

4) onko A Oy:n osakepääoman korotuskirjaus suoritettu oikein sekä onko kyseinen tapahtuma realisoitunut korotusajankohtana vai kirjausajankohtana.

Lausunnon perustelut

Kirjanpitolautakunta on päättänyt antaa hakemuksessa tiedustelluista seikoista lausunnon siltä osin, kuin on kysymys kirjanpitolain säännösten soveltamisesta ja kirjanpitolautakunta yhdenmukaisen hyvän kirjanpitotavan edistämiseksi katsoo siihen olevan aihetta. Lausuntopyynnössä 2. kysymys on esitetty niin yleisessä muodossa, ettei siihen voida vastata kirjanpitolautakunnan lausunnolla kuin kassakirjanpidon osalta. Lausunnon antaessaan kirjanpitolautakunta ei ota kantaa näyttökysymyksiin.

1

Kirjanpitolain 2 §:n edellyttämä kahdenkertainen kirjanpito kuvaa pääosin kirjanpitovelvollisen toiminnan synnyttämiä rahan liikkeitä eli rahaprosessia. Kirjanpidon päätehtävä ja -tarkoitus on pitää kirjanpitovelvollisen rahat, menot ja tulot erillään toisten kirjanpitovelvollisten ja muiden talousyksikköjen rahoista, menoista ja tuloista. Kirjanpitolain 1 §:n mukainen kirjanpitovelvollisuus merkitsee ennen kaikkea ja ensisijaisesti tätä erilläänpitovelvollisuutta.

Kirjanpidon keskipisteenä ja runkona liiketapahtumien merkitsemisessä kirjanpitolain 4 §:n mukaisesti kirjanpitoon ovat kassatili ja muut rahatilit, joiden varaan kirjanpidon koko rakennelma on perustettu. Kassatilille merkitään käteisen rahan maksuja siten, että tulevat maksut eli kassaanmaksut eli rahojen lisäykset kassassa merkitään kassatilin veloitukseen ja menevät maksut eli kassastamaksut eli rahojen vähennykset kassassa merkitään kassatilin hyvitykseen. Kassatilin veloitusten yhteissumman ja hyvitysten summan erotus eli veloitusjäännös tiettynä ajankohtana ilmoittaa, kuinka paljon käteistä rahaa on jäljellä kassassa.

Kassakirjanpidossa voidaan hyvän kirjanpitotavan mukaan käsitellä käteiseen rahaan verrattavina esimerkiksi kirjanpitovelvollisen kassassa olevat posti- ja leimamerkit, mikäli niiden määrä ei ylitä tavanomaista. Kassoissa toisinaan esiintyvät niin sanotut vippilaput eivät sitä vastoin ole rahaa, vaan tositteita saamisista tai ennakkomaksuista.

Hakemuksessa tarkoitetuissa yhtiöissä oli osakasjohtajien kassasta käyttöönsä ottamat rahat kassakirjanpidossa käsitelty kassavaroina jättäen niitä koskevat kassastamaksut sekä rahojen palauttamisesta kassaan johtuneet kassaanmaksut kirjaamatta. Kohtuullinen määrä osakeyhtiön kassavaroja voidaan käytännössä tilapäisesti ja lyhytaikaisesti uskoa myös sen johtohenkilölle yhtiön maksuja varten tilitysvelvollisuutta vastaan. Mikäli sitä vastoin esimerkiksi osakasjohtaja on ottanut huostaansa huomattavan määrän yhtiön rahoja, jotka sen johdosta eivät enää ole yhtiön likvidejä varoja, kysymyksessä eivät ole yhtiön kassavarat vaan yhtiön saaminen osakasjohtajalta. Saamisen syntyminen kirjataan kassastamaksuna kassatilin hyvitykseen.

2

Kirjanpitolain 5 §:n 1 momentin mukaan kirjanpitovelvollisen tilijärjestelmän tulee olla selkeä ja riittävästi eritelty. Tilijärjestelmän selkeyttä vaaditaan ennen muuta sen vuoksi, että voidaan varmistaa kirjanpidon tarkastettavuus. Selkeään tilijärjestelmään kuuluu eri lajeihin kuuluvien liiketapahtumien pitäminen erillään toisistaan varaamalla niille tililuetteloon omat tilinsä. Rahoitustilien jaolle antaa perustan kirjanpitoasetuksen 5 §:ssä annettu tasekaava. Sen mukaisesti on muun muassa rahoitusomaisuuden pääryhmään kuuluvat rahat ja lainasaamiset pidettävä kirjanpidon tileillä erillään toisistaan.

Osakeyhtiölain 11 luvun 7 §:n 2 momentin mukaan on taseessa tai sen liitteenä ilmoitettava erikseen yhtiön tai samaan konserniin kuuluvan yhtiön hallituksen ja hallintoneuvoston jäsenille sekä toimitusjohtajalle annettujen rahalainojen yhteismäärä. Samoin on erikseen ilmoitettava yhtiön tai samaan konserniin kuuluvan yhtiön muille kuin osakeyhtiölain 12 luvun 7 §:n 2 momentin 1, 2 ja 4 kohdassa tarkoitetuille osakkeenomistajille annettujen rahalainojen yhteismäärä. Nämä säännökset, jotka liittyvät lain 12 luvun 7 §:n 1 momentissa säädettyihin rajoituksiin yhtiön oikeudelle antaa rahalainoja yhtiön johtohenkilöille ja osakkeenomistajille, korostavat tällaisten lainasaamisten omalle tililleen kirjaamisen merkitystä.

Hakemuksessa tarkoitetuissa yhtiöissä yhtiöiden lainanannosta osakasjohtajille johtuneita maksutapahtumia ei ollut merkitty kirjanpitoon vaan lainasaamisia oli käsitelty kassatilin puitteissa käteiseen rahaan verrattavina kassavaroina. Tämä maksutapahtumien kirjaamisen laiminlyönti on ollut kirjanpitolain 4 §:n vastaista.

Kirjanpitolain 7 §:n 2 momentin ensimmäisen lauseen mukaan maksutapahtumien kirjaaminen aikajärjestykseen on suoritettava viivytyksettä päiväkohtaisesti, jolloin kirjaus voidaan suorittaa myös yhdistelmänä.

Päivittäinen kassakladin tai muun vastaavan kassapäiväkirjan pitäminen riittää täyttämään kassatapahtumien viivytyksettömän päiväkohtaisen kirjaamisen vaatimuksen. Säännöksen vaatimus päiväkohtaisesta maksutapahtumien kirjaamisesta ei edellytä kuitenkaan välttämättä päivittäistä kirjaamista. Kirjanpidon oikeellisuutta varmistavan sisäisen valvonnan ja kirjanpidon tarkastettavuuden kannalta on katsottava, että vaatimus maksutapahtumien kirjaamisesta viivytyksettä edellyttää kirjausten suorittamista päivittäin, mikäli toiminnan vähäisyyden tai kirjanpitoteknisten ratkaisujen vuoksi ei ole perusteltua aihetta poiketa siitä. Myös koneellisessa kirjanpidossa maksutapahtumien kirjausmerkinnät on tulostettava kirjanpitolain tarkoittamalle tietovälineelle vähintään viikoittain.

Hakemuksessa tarkoitetuista yhtiöistä esimerkiksi A Oy:ssä oli 1.11.1983 tapahtuneen asunto-osakkeiden myynnin yhteydessä saatu 250000 markan kassaanmaksu kirjattu vasta tilikauden päättyessä 30.6.1984. Tällainen maksutapahtuman kirjaaminen kuukausien viiveellä on kirjanpitolain 7 §:n vastaista.

Eri kirjanpitovelvollisten käteisiä rahoja voidaan käytännössä säilyttää samassa kassalippaassa tai muussa vastaavassa säilytyspaikassa, mikäli kassavarojen säilyttäminen on esimerkiksi keskitetty samalle henkilölle. Eri kirjanpitovelvollisille kuuluvien rahojen erilläänpitovelvollisuus ajan tasalla olevien kassakirjanpitojen avulla on hyvän kirjanpitotavan mukaan tällöin erityisen korostunut.

Hyvään kirjanpitotapaan kuuluu kirjanpidon täsmäyttäminen vähintään kuukausittain joko manuaalisin tai koneellisin menetelmin muun muassa kirjausvirheiden eliminoimiseksi. Kirjanpidon täsmäyttämisellä pyritään myös varmistamaan, että kirjanpitoaineistoon ei ole tehty muutoksia, lisäyksiä eikä poistoja, jotka eivät käy ilmi tositeaineistosta tai niihin liittyvistä selvityksistä. Kassatilin osalta kirjanpidon täsmäyttämiseen kuuluu sen saldon oikeellisuuden tarkastaminen kassavarojen markkamäärään vertaamalla.

Hakemuksessa tarkoitetuista yhtiöistä esimerkiksi A Oy:n kirjanpidossa kassatilillä oli ollut heinäkuussa, marraskuussa ja joulukuussa vuonna 1983 markkamäärältään olennaisen suuri kredit-saldo. Tämä merkitsee sitä, että tulleita ja menneitä rahasuorituksia ei ollut kirjattu kassatilille todenmukaisina aikajärjestyksessä. Tällainen kirjanpitolain 4 §:n tai 7 §:n vastaisuus kassatapahtumien kirjaamisessa rikkoo kirjanpitolautakunnan mukaan koko kirjanpidon perustan.

Hakemuksessa tarkoitettujen yhtiöiden johtohenkilöiden kuulusteluissa on käynyt mm. ilmi, että A Oy ei tosiasiassa maksanut C Oy:n osakepääoman korotusta 3.11.1983 käteisenä rahana, vaikka se on merkitty kassatapahtumana yhtiöiden kirjanpitoihin. Edelleen kuulusteluissa on käynyt ilmi, että C Oy ei tosiasiassa maksanut B Oy:n osakkeiden hankintamenoa X:lle ja Y:lle 5.11.1983 käteisenä rahana, vaikka osto on kirjattu kassastamaksuna C Oy:n kirjanpitoon. Yhtiöiden kirjanpitoihin on siten kirjanpitolain 4 §:n vastaisesti merkitty vääriä tietoja. Kuulusteluissa ilmi käyneiden tietojen mukaan liiketapahtumat olisi nähtävästi tullut kirjata toisaalta A Oy:n kirjanpitoon X:n ja Y:n osakaslainojen suorituksina B Oy:n osakkeiden muodossa sekä toisaalta A Oy:n ja C Oy:n kirjanpitoihin C Oy:n osakepääoman maksuna tosiasiassa B Oy:n osakkeiden apporttisijoituksella A Oy:ltä C Oy:lle.

3

Kirjanpitolain 5 §:n 1 momentin edellyttämään selkeään tilijärjestelmään kuuluu erilajisten liiketapahtumien pitäminen kirjanpidossa erillään toisistaan. Esimerkiksi rahoitusomaisuuteen kuuluvia lainasaamisia ja vieraaseen pääomaan kuuluvia lainoja ei ole suotavaa kirjata samalle tilille. Saamisten ja velkojen kirjaamista eri tileille korostaa kirjanpitoasetuksen 8 §:n 2 momentin vaatimus, jonka mukaan, milloin kirjanpitovelvollisella on saaminen siltä, jolle hän itse on velkaa, on saaminen ja velka ilmoitettava taseessa erikseen.

Hakemuksessa tarkoitetuista yhtiöistä esimerkiksi A Oy:n kirjanpidossa tili Lainasaamiset B Oy:ltä on ollut tammi-kesäkuussa 1984 saamisten ja velkojen sekatili. Tässä tarkoitettujen saamisten ja velkojen merkitseminen kirjanpitoon samalle tilille ei ole hyvän kirjanpitotavan mukaista.

4

Kun osakeyhtiön yhtiökokous on päättänyt osakepääoman korottamisesta uusmerkinnällä, kirjataan osakepääoman korotus hyvän kirjanpitotavan mukaan siltä osin, kuin osakkeiden merkintä on tehty ja osakkeiden merkitsijät ovat tiedossa, osakemerkintäsaamisten tiliä veloittaen ja osakeantitiliä hyvittäen. Osakepääoman korotusta vastaavan määrän veloittamista erityiselle osakemerkintäsaamisten tilille korostaa osakeyhtiölain 11 luvun 6 §:n 2 momentin toisen lauseen vaatimus, jonka mukaan taseeseen on omana eränä merkittävä merkityistä osakkeista maksamatta olevat saamiset. Osakemerkintäsaamisten tiliä hyvitetään sitä mukaa, kun merkitsijät suorittavat osakemaksuja yhtiölle. Siirto osakeantitililtä osakepääomatilille kirjataan osakepääoman korotuksen tultua merkityksi kaupparekisteriin.

Kirjanpitolain 7 §:n 2 momentin toisen lauseen mukaan muut kuin maksutapahtumien kirjaukset saadaan tehdä kuukausikohtaisesti viimeistään kahden kuukauden kuluessa kalenterikuukauden päättymisestä.

Kun muiden kuin maksutapahtumien kirjaukset saadaan tehdä kuukausikohtaisesti, riittää kirjanpitomerkinnässä päiväykseksi valitun kirjausajankohdan mukainen kuukausi. Kirjaukset tulee tehdä liiketapahtuman syntymispäivämäärän mukaan, mikäli se on mahdollista.

A Oy:n osakepääoman korotus, josta on päätetty 2.1.1984 pidetyssä ylimääräisessä yhtiökokouksessa, on B Oy:n merkitsemien osakkeiden osalta merkitty A Oy:n maaliskuun 1984 kirjanpitoon viennillä per Lainasaamiset B Oy:ltä an Osakepääoma 200000 markkaa. Kirjaus perustuu 2.1.1984 päivättyyn tositteeseen.

Edellä mainittu osakepääoman korotuskirjaus on tehty väärin, sillä hyvän kirjanpitotavan mukaan osakepääoman korotus olisi tullut kirjata per Osakemerkintäsaamiset an Osakeanti 200000 markkaa. Osakemerkintä ei synnytä osakeyhtiölle lainasaamista merkitsijältä. Osakepääoman korotuksen hyvittäminen osakepääoman tilille on mahdollista vasta sitten, kun korotus on merkitty kaupparekisteriin. Se, että osakepääoman korotuskirjaus on tehty vasta maaliskuun 1984 kirjanpitoon, on ollut kirjanpitolain 7 §:n mukaista, mikäli tämä tammikuun liiketapahtuma on kirjattu maaliskuun loppuun mennessä.

A Oy:n osakepääoman korotus on hyvän kirjanpitotavan mukaan realisoitunut rahoitustapahtumana 2.1.1984, jolloin uudet osakkeet on myös merkitty. X:n merkitsemän osakepääoman korotuksen kirjaaminen vasta 15.7.1984, jolloin se on kirjattu myös maksetuksi, on näin ollen suoritettu kirjanpitolain 7 §:n 2 momentin toisen lauseen salliman ajan jälkeen.

B Oy:n merkitsemän osakepääoman korotuksen veloittaminen Lainasaamiset B Oy:ltä tilille ei ole realisoinut osakemerkintäsaamisen suoritusta A Oy:lle ottaen huomioon, että A Oy:n ylimääräisen yhtiökokouksen 2.1.1984 korottamispäätökseen ei ole otettu määräystä B Oy:n oikeudesta merkitä uudet osakkeet käyttämällä kuittausoikeutta. Osakemerkintäsaamisesta ei näin ollen realisoitunut A Oy:lle suoritusta myöskään 31.3.1984, vaikka sen tilillä Lainasaamiset B Oy:ltä oli tuolloin ennen osakepääoman korotuksen veloittamista pääkirjan mukaan kredit-saldo 234984,80 markkaa.

A Oy:n kirjanpidon 2.1.1984 päivätyillä tositteilla, joiden mukaan toisaalta yhtiö on lainannut B Oy:lle 200000 markkaa ja toisaalta B Oy on maksanut A Oy:n osakepääoman korotuksesta 200000 markkaa, ei ole myöskään merkitystä osakemerkintäsaamisen suorituksen realisoitumisen kannalta ottaen huomioon osakepääoman korotusta koskevat pääkirjamerkinnät maaliskuussa 1984 sekä osakeyhtiölain 12 luvun 7 §:n 3 momentissa osakeyhtiölle säädetty kielto lainan antamisesta siihen tarkoitukseen, että velallinen hankkisi lainavaroilla yhtiön osakkeita.

Kirjanpitolautakunnan lausunto

Kassatilille merkitään kassatapahtumina käteisen rahan maksuja kirjanpitovelvollisen kassaan ja kassasta. Kassatiliä voidaan käsitellä käteiseen rahaan verrattavina esim. kassassa tavanomaisin määrin olevia posti- ja leimamerkkejä. Sitä vastoin saamisia ei voida käsitellä kirjanpidossa kassatilin puitteissa, vaan niitä varten on varattava kirjanpitoon oma rahoitustilinsä. Saamisen syntyminen kirjataan kassastamaksuna kassatilin hyvitykseen.

Hakemuksessa tarkoitettujen yhtiöiden kirjanpito on pidetty väärin, kun lainanannosta osakasjohtajille johtuneita maksutapahtumia ei ole merkitty kirjanpitoon vaan lainasaamisia on käsitelty kassatilin puitteissa kassavaroina.

Kassatapahtumat on kirjattava aikajärjestykseen viivytyksettä päiväkohtaisesti, mikä edellyttää kirjausten suorittamista päivittäin, paitsi jos toiminnan vähäisyyden tai kirjanpitoteknisten ratkaisujen vuoksi on perusteita poiketa päivittäisestä kirjaamisesta. Myös koneellisessa kirjanpidossa kassapäiväkirjan kirjausmerkinnät on tulostettava kirjanpitolain mukaisesti vähintään viikoittain.

A Oy:n kirjanpito on pidetty väärin, kun perusteluissa mainittu suuruudeltaan olennainen kassaanmaksu on kirjattu kahdeksan kuukauden viiveellä.

Kirjanpito tulee täsmäyttää vähintään kuukausittain siten, että kassatilin osalta tarkastetaan myös sen saldon oikeellisuus.

A Oy:n kirjanpito on pidetty väärin, kun tulleita ja menneitä käteisen rahan suorituksia ei ole kirjattu kassatilille todenmukaisina aikajärjestyksessä, minkä johdosta kassatilillä on ollut useaan otteeseen ja pitkän ajan olennaisen suuri kredit-saldo.

A Oy:n ja C Oy:n kirjanpito on pidetty väärin, kun perusteluissa mainittu osakepääoman korotus on kirjattu kassatapahtumana, vaikka korotusta ei ole maksettu käteisenä rahana, sekä kun perusteluissa mainittu osakkeiden osto on kirjattu kassastamaksuna, vaikka osakkeiden hankintamenoa ei ole maksettu käteisenä rahana.

Saamiset ja velat tulee merkitä kirjanpitoon eri tileille myös silloin, kun kirjanpitovelvolliselle syntyy saaminen siltä, jolle hän itse on velkaa, tai päinvastoin.

Perusteluissa mainittu A Oy:n lainasaamisten tilin käyttäminen saamisten ja velkojen sekatilinä ei ole hyvän kirjanpitotavan mukaista.

Osakepääoman korotus uusmerkinnällä kirjataan osakemerkintöjen perusteella osakemerkintäsaamisten tiliä veloittaen ja osakeantitiliä hyvittäen. Osakemerkintäsaaminen kirjataan suoritetuksi merkitsijän maksaessa osakkeesta suoritettavan määrän yhtiölle. Osakepääoman korotus kirjataan osakeantitililtä osakepääomatilille korotuksen tultua merkityksi kaupparekisteriin. Osakepääoman korotuksen merkintään liittyvät kirjaukset saadaan rahoitustapahtumasta johtuvina tehdä kuukausikohtaisesti kahden kuukauden kuluessa kalenterikuukauden päättymisestä.

Hakemuksessa tarkoitettu A Oy:n osakepääoman korotus on B Oy:n merkitsemien osakkeiden osalta kirjattu väärille rahoitustileille. X:n merkitsemä osakepääoman korotus on kirjattu väärän rahoitustilin hyvitykseen eikä kirjausta ole tehty kirjanpitolain vaatimassa ajassa.

A Oy:n osakepääoman korotus on realisoitunut rahoitustapahtumana uusien osakkeiden merkintäpäivänä. B Oy:n merkitsemän osakepääoman korotuksen veloittaminen kredit-saldoiselle Lainasaamiset B Oy:ltä -tilille ei ole perusteluissa mainituista syistä realisoinut osakemerkintäsaamisen suoritusta A Oy:lle.