Om redovisning av tilläggspensionansvar som saknar täckning i balansräkningarna för aktiebolag som inleder sin verksamhet

1. Ansökan

Sökande (- - - ) har bett bokföringsnämnden om utlåtande gällande redovisning av tilläggspensionsansvar i balansräkningarna för aktiebolag, som inleder sin verksamhet.

Sökande förbereder för tillfället ombildning av två självständiga juridiska personer till bolag. Båda de juridiska personerna omfattas av ett tilläggspensionssystem, som har arrangerats i ett samfund jämförbart med en självständig pensionsfond. Det aktuella samfundet är slutet och de förmåner som beviljas ur samfundet har frusits på nivån per 1.7.1993. Systemet fungerar så att de framtida förpliktelserna inte har täckts med medel som insamlats på förhand, det vill säga att ingen avsättning till fonder har gjorts i systemet. Även om enheten separeras ur systemet skulle förpliktelserna kvarstå. De enheter som kommer att ombildas till bolag fungerar för tillfället så att de kalenderårsvis upprättar ett bokslut enligt bokföringslagen (1336/1997, härefter ”BokfL”) och anvisningar givna av sökande. En extern revisor granskar boksluten och direktionerna för enheterna godkänner dem. Hittills har tilläggspensionsansvaren upptagits i noterna till bokslutet.

Sökande konstaterar att enheternas tilläggspensionsansvar enligt det man känner till i dag kommer att överföras till aktiebolagens balansräkningar i samband med att verksamheterna ombildas till bolag. Det betyder alltså att ingående balanserna för 2015 skulle få pensionsansvar som saknar täckning för flera miljoner euro. Dylika registreringar skulle väsentligt påverka finansieringspositionen för de aktiebolag som inleder sin verksamhet. Sökande ber om utlåtande gällande följande omständigheter i anknytning till presentation av ansvaren i aktiebolagens bokföring:- är det tillräckligt att som ansvar uppta det arbetsgivarspecifika ansvaret, trots att arbetsgivarna enligt pensionssamfundets stadgar har solidariskt ansvar- bör tilläggspensionsansvaren upptas i aktiebolagens normala balansräkningar eller räcker det med att de upptas som avtalsansvar i noterna till bokslutet.

2. Lagstiftning

2.1. Bokföringslagen (1336/1997, härefter ”BokfL”) 5:14.1 § stadgar att från intäkter skall dras av de utgifter och förluster som orsakas av framtida förpliktelser, om

1) de hänför sig till räkenskapsperioden eller en tidigare räkenskapsperiod,2) de skall anses vara säkra eller sannolika vid den tidpunkt då bokslutet upprättas,3) den inkomst som motsvarar dem inte är säker eller sannolik, och4) de baserar sig på lag eller den bokföringsskyldiges förpliktelse gentemot en utomstående.

Om det exakta beloppet av en utgift eller förlust som avses i 1 mom. eller datum för dess realisering inte är känt, skall det tas upp bland balansräkningens avsättningar (BokfL 5:14.3 §).

Enligt BokfL 5:14.4 § ska förluster och utgifter som avses i 5:14.1 § tas upp i resultaträkningen och balansräkningen till sitt sannolika belopp.

2.2. I 1:1 § i bokföringsförordningen (1339/1997, härefter ”BokfF”) upptas ”Pensionskostnader” separat bland lönebikostnader i resultaträkningen enligt kostnadsslag. Utgifter som grundar sig på pensionsåtaganden bokförs enligt prestationsprincipen som kostnad i takt med att rätten till pension intjänas, det vill säga i takt med de intjänade lönerna.

2.3. I balansräkningsschemat i BokfF 1:6 § upptas på passiva sidan i gruppen avsättningar separat "Avsättningar för pensioner" för framtida pensionsutgifter, som hänför sig till den avslutade räkenskapsperioden eller till en tidigare räkenskapsperiod, men vars exakta belopp eller tidpunkten för utfallet den bokföringsskyldige inte känner till.

2.4. BokfF 2:7.2 § stadgar att noterna angående ansvarsförbindelser och ansvar som inte ingår i balansräkningen skall innehålla uppgift om den bokföringsskyldiges pensionsansvar. Det är i dessa fall främst fråga om ansvar grundade på avtal. Det gäller dock inte sådant ansvar som har överförts till pensionsanstalterna för skötsel och som den bokföringsskyldige täcker genom avgifter till den aktuella pensionsanstalten.

3. Bokföringsnämndens tidigare ställningstaganden

3.1. Bokföringsnämnden har i sitt utlåtande BFN 1378/1996 behandlat en förbindelse, som senare ska betalas ut som pension, som tillvuxit enligt prestationsprincipen på ett sätt som inverkar på resultatet i bokföringen. Vid omarbetningen av bokföringslagen (ändringsbeslut 1572/1992) förutsatte man att utgifter som grundar sig på ansvar för pension hanteras enligt prestationsprincipen i takt med att ansvaret uppstår. Före ändringen var det möjligt att lämna pensionsansvaret utanför bokföringen och uppge ansvaret till följd av pensionsförpliktelserna och det till pensionsstiftelser obetalda beloppet för täckande av ansvarsunderskottet i en bilaga till balansräkningen.

3.2. Enligt utlåtandet gällande pensionsförbindelser för företagsledning BFN 1906/2013 upptas för ett frivilligt tilläggspensionsskydd, som den bokföringsskyldige har ordnat, såsom kostnad för räkenskapsperioden det pensionsansvarsbelopp som har uppstått under räkenskapsperioden. I bokslutet ska samtliga förutsedda ansvar beaktas. Ifall tilläggspensionsskyddet har tecknats med ett försäkringsbolag eller en pensionsfond eller pensionskassa ska arrangemanget beskrivas i noterna och de centrala villkoren för arrangemanget anges. Ytterligare ska den tilläggspensionsutgift som enligt prestationsprincipen har ansamlats under räkenskapsperioden anges. Då företaget självt ansvarar för tilläggspensionsskyddet ska utöver de nämnda uppgifterna även den i balansräkningen upptagna pensionsansvarsskulden anges i noterna. Om pensionsansvaret är sådant att den bokföringsskyldige ännu inte har behövt uppta det som skuld i balansräkningen till exempel på grund av att villkoren för pensionsförbindelse inte har uppfyllts ska även detta upptas i noterna enligt BokfF 2:7.2 §. Pensionsansvarsbeloppet ska då anges specificerat och motiveringar till varför pensionsansvaret inte har upptagits i balansräkningen bör framgå.

4. Bokföringsnämndens utlåtande

4.1. Tilläggspensionsansvar utan täckning – egna anställda

Den bokföringsskyldige bör i ingående balansen uppta det tilläggspensionsansvar som saknar täckning och som hänför sig till företagets egna anställda som skuld för pensionsansvar på balansräkningens passiva sida.

4.2. Solidariskt tilläggspensionsansvar som saknar täckning

4.2.1. Ett sådant solidariskt pensionsansvar som inte hänför sig direkt till den bokföringsskyldige och som därmed inte ska upptas som skuld för pensionsansvar i balansräkningen, ska upptas i noterna till bokslutet. Det är fråga om ett sådant ansvar till exempel då den bokföringsskyldige med stöd i stadgarna för pensionssamfundet bär ansvar också för täckning av pensionsutgifterna för övriga medlemmar i pensionssamfundet än den egna personalen. 

4.2.2. Om det i ett senare skede framgår att det är säkert eller sannolikt att ett sådant ansvar som beskrivits i punkt 4.2.1 utfaller och den bokföringsskyldige även känner till det exakta beloppet och tidpunkten för utfallet, upptas den andel av utgifterna för pensionsansvaret som hänför sig till räkenskapsperioden som kostnad i resultaträkningen. Eftersom det inte är fråga om utgifter som hänför sig till den egna personalen ska utgiften inte upptas som personalkostnad utan under ”Övriga rörelsekostnader”. (Exempel: det solidariska ansvaret orsakar en utgift och skuld på 100 penningenheter, som betalas i sin helhet under räkenskapsperioden. Bokföring: Per Övriga rörelsekostnader 100 An Kassa 100). En eventuell pensionsansvarsskuld som ska betalas under framtida räkenskapsperioder upptas som avsättning för pensionsansvar på balansräkningens passiva sida (Exempel: av pensionsansvarsskulden ska 120 enheter betalas under räkenskapsperioden och sammanlagt 80 enheter under de följande fyra räkenskapsperioderna. Bokföring: Per Övriga rörelsekostnader 100 An Kassa 20 An Kortfristig pensionsansvarsskuld 20 An Långfristig pensionsansvarsskuld 60).

4.2.3. Om den bokföringsskyldige i den situation som har beskrivits i punkt 4.2.2. inte känner till det exakta beloppet som hänför sig till räkenskapsperioden, ska en avsättning göras i bokslutet.