Kaukolämpöverkoston liittymismaksujen kirjaaminen

1 Hakemus

Hakija (- -) on 11.1.1999 pyytänyt kirjanpitolautakunnalta lupaa merkitä kaukolämpömaksut taseeseen kirjanpitoasetuksesta poikkeavalla tavalla. Hakija ostanut lokakuussa 1998 lämpöenergian jakelua harjoittavan osakeyhtiön koko osakekannan. Hakija ilmoittaa laativansa vuoden 1998 tilinpäätöksen ja konsernitilinpäätöksen vuoden 1997 kirjanpitolain (30.12.1997/1336) säännösten mukaisesti.

Hakija pyytää kirjanpitolautakunnalta lupaa poiketa kirjanpitoasetuksen (30.12.1997/1339) 1 luvun 6 §:ssä annetusta tasekaavasta siten, että kaukolämpöverkoston siirto- ja palautuskelpoiset liittymismaksut esitetään taseessa pakollisten varausten ja vieraan pääoman välissä omana eränään. Kyseinen tytäryhtiö on jo aikaisemmin esittänyt liittymismaksut omana eränään varausten ja vieraan pääoman välissä. Siinä tapauksessa, että kirjanpitolautakunta ei voi myöntää poikkeuslupaa, hakija tiedustelee missä tase-erässä ko. liittymismaksut pitää esittää, ja jos ne pitää käsitellä omana pääomana, ovatko ne sidottua vai vapaata omaa pääomaa.

Lausunnossa viitataan yksinkertaisuuden vuoksi sanalla "hakija" sekä hakemuksen tehneeseen yhtiöön että sen tytäryritykseen.

2 Lausunnon perustelut

2.1 Kirjanpitolautakunnan oikeus myöntää poikkeuslupia vuoden 1997 kirjanpitolain mukaan

Kirjanpitolain 8:2.2 §:ssä säädetään kirjanpitolautakunnan oikeudesta myöntää poikkeuslupia. Sen mukaan poikkeuslupa voidaan myöntää kirjanpitolain 3:1.2 §.n toisesta virkkeestä, 3:6 §:stä, 6:1.1 §:stä 6:2.2 §:stä, 6:5.1 §:n 7:3 §:stä ja 7:4 §:stä. Kirjanpitolautakunta ei siis voi myöntää poikkeuslupaa tuloslaskelman ja taseen laatimisessa noudatettavista kaavoista eikä liitetiedoista, joista säädetään 3:1.3 §:ssä.

2.2 Kirjanpitolaki ja -asetus

Kirjanpitolain 3 luvun 2 §:n mukaan

"tilinpäätöksen tulee antaa oikeat ja riittävät tiedot kirjanpitovelvollisen toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta (oikea ja riittävä kuva). Tätä varten tarpeelliset lisätiedot on ilmoitettava liitetiedoissa."

Kirjanpitoasetuksen (30.12.1997/1339) 1 luvun 9 §.ssä säädetään yksityiskohtaisemmasta esittämisestä seuraavasti:

"Tuloslaskelma ja tase on laadittava kaavoja yksityiskohtaisempana, jos se on tarpeen tilikauden tuloksen muodostumiseen vaikuttaneiden tekijöiden tai tase-erien selventämiseksi."

Säännös perustuu neljännen yhtiöoikeudellisen direktiivin (78/660/ETY) 4 artiklaan, jonka mukaan

"eriä saadaan jaotella edelleen tätä yksityiskohtaisemmin noudattaen kuitenkin annettuja kaavoja".

Kirjanpitoasetuksen 1 luvun 11 §:ssä säädetään erien uudelleennimeämisestä ja poisjättämisestä:

"Jos kirjanpitovelvollisen toiminnan luonne sitä edellyttää, on tuloslaskelmassa ja taseessa käytettävä 1, 2 ja 6 §:stä poiketen arabialaisilla numeroilla merkityistä eristä toiminnan luonnetta vastaavaa nimitystä."

Kirjanpitoasetuksen 1 luvun 6 §.n tasekaavassa on seuraavat oman pääoman nimikkeet:

I

Osake- osuus tai muu vastaava pääoma

II

Ylikurssirahasto

III Arvonkorotusrahasto

IV Muut rahastot

1 Omien osakkeiden tai osuuksien rahasto

2 Vararahasto

3 Yhtiöjärjestyksen tai sääntöjen mukaiset

rahastot

4 Muut rahastot

V Edellisten tilikausien voitto (tappio)

VI

Tilikauden voitto (tappio)

Vieraan pääoman nimikkeet ovat vastaavasti:

1 Joukkovelkakirjalainat

2 Vaihtovelkakirjalainat

3 Lainat rahoituslaitoksilta

4 Eläkelainat

5 Saadut ennakot

6 Ostovelat

7 Rahoitusvekselit

8 Velat saman konsernin yrityksille

9 Velat omistusyhteysyrityksille

10 Muut velat

11 Siirtovelat

2.3 Osakeyhtiölaki

Osakeyhtiölain (29.9.1978/734) 11 luvun 6 §:n 2-3 momentin (14.2.1997/145) mukaan

"Sidottua omaa pääomaa ovat osakepääoma, ylikurssirahasto, vararahasto ja arvonkorotusrahasto. Muut rahastot ovat vapaata omaa pääomaa.---"

2.4 Kirjanpitolautakunnan kannanotto

Kokonaan uuden, mihinkään kaavan mukaisista nimikkeistä kuulumattoman nimikkeen lisääminen ei ole kirjanpitoasetuksen mukaan mahdollista. Hakemuksessa tarkoitettuja liittymismaksuja ei siis voida merkitä taseeseen hakijan esittämällä tavalla. Ne eivät ole tilinpäätössiirtoja eivätkä pakollisia varauksia, joten ratkaistavaksi jää, merkitäänkö ne omaan vai vieraaseen pääomaan.

Liittymismaksuihin liittyy sekä oman että vieraan pääoman piirteitä. Niitä ei voi rinnastaa mihinkään osakeyhtiölaissa erikseen mainittuun sidotun pääoman erään. Oman pääoman tyypillisenä piirteenä on pidetty esim. sitä, ettei siihen liity takaisinmaksuvelvollisuutta ja että se tuo omistusosuuden yrityksessä. Myös saamisoikeuksien etuoikeusjärjestystä käytetään arviointikriteerinä. Osakeyhtiölain mukaan pääomalaina merkitään palautusvelvollisuudesta huolimatta omaan pääomaan, koska sen pääoman palauttaminen vastaa lain perustelujen (HE 89/1996 vp s.120) mukaan oman pääoman palauttamiselle asetettuja edellytyksiä. Omaan pääomaan merkitään myös esimerkiksi osuuskunnan osuusmaksu, jonka jäsen saa erotessaan takaisin. Hakija on kuitenkin osakeyhtiö, jonka asiakkaat eivät ole yhtiön osakkaita. Hakijalla on asiakkaan kanssa tehtävän sopimuksen mukaan velvollisuus palauttaa liittymismaksu, jos asiakas irtisanoo lämpösopimuksensa. Hakijan ilmoituksen mukaan asiakkaan saaminen ei poikkea etuoikeudeltaan hakijan

muista velvoitteista.

Kaukolämpöverkoston siirto- ja palautuskelpoiset liittymismaksut kuuluvat luonteensa perusteella merkittäviksi taseen vastattaviin vieraan pääoman ryhmään sisältyvään erään "Muut velat". Tase-erän nimikkeenä suositellaan käytettäväksi kirjanpitoasetuksen 1 luvun 11 §:n mahdollistamalla tavalla toiminnan luonnetta paremmin kuvaavaa nimikettä "Liittymismaksut ja muut velat". Liittymismaksut ovat olennainen ja luonteeltaan poikkeuksellinen erä, koska niihin sisältyy sekä oman että vieraan pääoman piirteitä. Näin ollen niiden erillinen esittäminen on perusteltua oikean ja riittävän kuvan antamiseksi ja tase-erien selventämiseksi, ja ne suositellaan esitettäväksi kirjanpitoasetuksen 1 luvun 9 §:n mahdollistamalla tavalla edellä mainitun erän erillisenä alanimikkeenä.

3 Kirjanpitolautakunnan lausunto

Hakemuksessa tarkoitetut siirto- ja palautuskelpoiset liittymismaksut merkitään taseeseen erään "Muut velat", jonka nimikkeenä suositellaan käytettäväksi kirjanpitoasetuksen 1 luvun 11 §:n mahdollistamalla tavalla nimikettä "Liittymismaksut ja muut velat".

Liittymismaksut suositellaan esitettäväksi edellä mainitun erän erillisenä alanimikkeenä kirjanpitoasetuksen 1 luvun 9 §:n mukaisesti. Erän jakautuminen liittymismaksuihin ja muihin velkoihin voidaan ilmoittaa myös liitetietona.