Om hantering av kommissionslager i bokföringen

1. Ansökan

Sökande (- - -) är en bokföringsbyrå som har fått i uppdrag av sin kund (- - -) att rationalisera kundens bokföring och upprätta anvisningar. Sökande har uppfattningen att det bland de företag som sökande känner till finns ett stort antal olika sätt att hantera motsvarande försäljningsfinansieringsarrangemang i bokföringen.

1.1.Sökandes beskrivning av försäljningsfinansieringsprocessen

Sökande har beskrivit försäljningsfinansieringssituationen på följande sätt:

-

Handelsmannen köper ett fordon till priset 10 000 euro (moms 0 %) av leverantören. Handelsmannen bokför anskaffningen av fordonet som ett inköp i resultaträkningen i gruppen inköp under räkenskapsperioden/material, förnödenheter och varor.
-

Handelsmannen säljer fordonet till en finansiär för att finansiera sitt lager. För fordonet betalar Finansiären 90 % av det pris som Handelsmannen har betalat för fordonet, det vill säga 8 000 euro (moms 0 %). Handelsmannen har bokfört försäljningen som försäljning i omsättningen på kontot ”försäljning utställning leasing/finansiering”. Ingen separat försäljningsfaktura upprättas, endast ett sådant köpebrev som normalt används vid fordonsaffärer. Äganderätten överförs till finansieringsbolaget, fordonet stannar hos Handelsmannen och Handelsmannen bär fortfarande riskansvaret.
-

I bokslutet har värdet på Handelsmannen omsättningstillgångar beräknats till 2 000 euro för det fordon som har sålts till finansieringsbolaget. I noterna till bokslutet finns ett omnämnande om att ”i omsättningstillgångarna ingår förskottsbetalning på avtal till ett värde av 241 080,61 euro”. Varken balansräkningen eller noterna innehåller ”förskottsbetalningar” som en separat underrubrik till omsättningstillgångar.
-

När Handelsmannen säljer det fordon som finansiären äger till slutkunden (fordonet finns på Handelsmannens gård) gör man i samband med att köpebrevet undertecknas med den funktion ”köp bil som har finansierats” som finns på finansiärens webbplats ett inköp utgående från vilken finansieringsbolaget sänder en inköpsfaktura. Köpeskillingen är densamma som Handelsmannen fick då han sålde fordonet till finansieringsbolaget, dvs. 8 000 euro (moms 0 %). Försäljningen av fordonet till slutkunden bokförs som omsättning.

Enligt sökande flerfaldigas omsättningen och inköpen utgående från registreringarna i anknytning till finansieringen. Sökande ber dessutom om handledning gällande hanteringen av de arvoden som finansiären debiterar separat och frågar om de är anskaffningsutgifter för det fordon som köps tillbaka, övriga utgifter som bokförs som inköp eller poster som endast anknyter till finansieringskostnaderna.

1.2. Beskrivning av det inköps- och försäljningsavtal som har ingåtts med finansiären

1.2.1 Avsikt

Avsikten med inköps- och försäljningsavtalet är att finansiären erbjuder tjänster i anknytning till försäljning av fordonen åt Handelsmannen genom metoder där Handelsmannen säljer de ägda fordonen till en finansiär och av denna får rätt att sälja dem.

1.2.2. Limit

Handelsmannen har rätt att erbjuda de ägda fordonen till finansiären för köp inom ramen för ett i avtalet definierat eurobelopp. Den tillgängliga limiten kan Handelsmannen frigöra antingen a) genom att betala den utnyttjade andelen kontant till finansiären (Handelsmannen får i detta fall äganderätten till de produkter som Handelsmannen anses ha utnyttjat limiten för) eller b) genom att sälja ett fordon enligt avtalsvillkoren. I samband med återbetalning av limiten avlägsnar Handelsmannen fordonet ur kommissionslagret.

1.2.3. Försäljning av fordonen från Handelsmannen till finansiären

Handelsmannen kan erbjuda ett fordon till finansiären för köp i försäljningssyfte. I offerten ska styckepriset anges samt det fordon som säljs preciseras så att det kan skiljas från övriga, motsvarande produkter. När finansiären har godkänt erbjudandet genom att betala köpeskillingen ska Handelsmannen utan dröjsmål på sin egen bekostnad placera fordonet direkt på det ställe som Handelsmannen har angett och finansiären godkänt, det vill säga i kommissionslagret. Handelsmannen har inte rätt att utan finansiärens medgivande för finansiärens räkning placera fordonet någon annanstans än i kommissionslagret. De fordon som finns i kommissionslagret är finansiärens egendom och Handelsmannen får inte under några omständigheter, med undantag för de situationer som uttryckligen har nämnts i avtalet, äganderätt till fordonen. Handelsmannen är skyldig att till finansiären lämna in alla registreringsdokument och övriga dokument i anknytning till produkten enligt finansiärens gällande anvisningar med exakta, detaljerade identifikationsuppgifter för fordonet vid respektive tidpunkt. Handelsmannen är skyldig att sörja för att finansiären utan dröjsmål registreras som bilens ägare, om den går att registrera. Äganderätten till fordonet övergår omedelbart till finansiären då finansiären har betalat köpeskillingen till Handelsmannen.

1.2.4. Lagerförsäljning och försäljning av fordon till Handelsmannen kund

Handelsmannen har rätt att sälja fordon som finns i kommissionslagret till tredje parter endast på de villkor som har överenskommits i avtalet. Vid försäljning av fordon till tredje parter är Handelsmannen skyldig att ingå köpe- och försäljningsavtalen enbart i sitt namn och för egen räkning. Enligt de avtal som ingås med tredje parter tar Handelsmannen på sig hela försäljaransvaret och skyldigheterna.

Om Handelsmannen inte har sålt produkten inom tolv månader från det att fordonet lämnades in i kommissionslagret och inte heller har löst in fordonet på av finansiären godkända villkor ska Handelsmannen meddela detta till finansiären. I så fall är Handelsmannen skyldig att inom sju dagar från utgången av den nämnda tidsfristen leverera fordonet till en plats som finansiären har anvisat i Finland för finansiärens eller en av finansiären anvisad instans disposition.

1.2.5. Försäljning från finansiären till Handelsmannen grundad på försäljning av fordonet ur lagret

Äganderätten återgår till Handelsmannen då Handelsmannen har betalat köpeskillingen för fordonet i sin helhet till finansiären, varefter finansiären levererar fordonets registreringsdokument till Handelsmannen. Den köpeskilling som ska betalas till finansiären är det pris med vilket finansiären har förvärvat fordonet av Handelsmannen plus eventuella tullar, skatter, driftsavgifter, myndighetsavgifter eller motsvarande offentligrättsliga avgifter och prestationer i anknytning till fordonet, som finansiären har betalat eller ska betala. Köpeskillingen ska betalas åt finansiären innan fordonet levereras till en tredje part. Mellan parterna kan man också komma överens om att köpeskillingen eller en del av den även kan betalas på annat sätt, till exempel genom att överföra delbetalnings- eller leasingavtal, som Handelsmannen har ingått med kunden och som finansiären har godkänt, på finansiären.

1.2.6. Övriga villkor i anknytning till avtalet

Handelsmannen ansvarar för att det fordon som säljs till finansiären är felfritt. Handelsmannen förbinder sig dessutom att i alla lägen till fullt belopp bära ansvaret för samtliga ersättnings-, prissänknings-, produktansvars-, felansvars-, garanti-, bonus- och övriga krav som finansiären och tredje parter ställer samt att ersätta samtliga krav som tredje parter ställer på finansiären samt eventuella ersättningar som finansiären har gjort utgående från de ställda kraven. Handelsmannen har ingen rätt att ställa några som helst krav på finansiären utgående från någon som helst omständighet kring fordonet.

Handelsmannen är skyldig att sköta om de fordon som finns i kommissionslagret enligt finansiärens anvisningar så att fordonens kondition, värde och övriga egenskaper bevaras felfria. Handelsmannen har ingen användningsrätt till produkterna med undantag för vad som är nödvändigt för att sörja för skötseln och underhållet av fordonen. Finansiären har när som helst rätt att om finansiären så önskar ta det antal fordon man önskar i besittning eller tömma hela kommissionslagret.

Handelsmannen är skyldig att ha ajourförd bokföring av de fordon som finns i kommissionslagret samt utan dröjsmål lämna in en kopia av bokföringen om kommissionslagret. Finansiären har rätt att när som helst göra en fysisk auditering av kommissionslagret. Handelsmannen bär riskansvaret för fordonen. Handelsmannen är skyldig att teckna en skadeförsäkring för fordonen enligt finansiärens gällande anvisningar vid respektive tidpunkt. Handelsmannen ska också sörja för att finansiären har antecknats som enda förmånstagare.

Handelsmannen är skyldig att betala de avgifter som finns i finansiärens serviceprislista till finansiären månatligen mot finansiärens faktura. Finansiärens prislista består av olika avgifter av vilka en del är fordonsspecifika och en del anknyter till finansieringsarrangemangen.

1.3. Sökandes frågor

Sökande ber bokföringsnämnden om utlåtande gällande den bokföringsmässiga hanteringen av försäljningsfinansieringen i enlighet med god bokföringssed. Sökande specificerar sina frågor på följande sätt:

1) Är den värderingsprincip som Handelsmannen har presenterat i sitt bokslut förenlig med god bokföringssed?
2) Ska de försäljningar som har gjorts för finansieringen av lagret överhuvudtaget bokföras som omsättning med beaktande av innehållsbetoningen i bokslutsprinciperna?
3) Om de försäljningar som har gjorts för finansiering av lagret bokförs som omsättning hur ska omsättningen och inköpen som har uppstått för finansiering av lagret i så fall specificeras i noterna?
4) Hur bör de arvoden enligt prislistan som finansiären har debiterat bokföras?

5) Hur ska de finansieringsintäkter som finansiären redovisar bokföras?

2. Motiveringar till utlåtandet

2.1. Bokföringslagen. Enligt bokföringslagens (1336/1997; härefter ”BokfL”) 2:1 § ska den bokföringsskyldige i bokföringen som affärshändelser notera utgifter, inkomster, finansiella transaktioner samt därtill hörande rättelse- och överföringsposter. Den händelse som utgör grund för rättelse uppstår först efter det att utgiften eller inkomsten såsom bokföringsmogen redan har upptagits i den bokföringsskyldiges bokföring.

BokfL 3:2 § kräver att bokslutet och verksamhetsberättelsen skall ge riktiga och tillräckliga uppgifter om resultatet av den bokföringsskyldiges verksamhet och om dennes ekonomiska ställning (rättvisande bild). De tilläggsupplysningar som behövs för detta skall lämnas i noterna.

Vid upprättande av bokslutet och verksamhetsberättelsen hör innehållsbetoning till de principer som ska beaktas. Med detta avses att man fäster uppmärksamhet vid det faktiska innehållet i affärstransaktionerna och inte enbart vid transaktionernas juridiska form. Tillägget i punkt 2a om detta i BokfL 3:3.1 § grundade sig på Europeiska parlamentets och rådets direktiv 2003/51/EG. Genom ändringsdirektivet blev det möjligt för medlemsländerna att tillåta eller kräva att affärstransaktionens verkliga karaktär beaktas då man presenterar siffror baserade på denna princip i resultaträkningen eller balansräkningen.

2.2. Bokföringsnämndens tidigare utlåtanden.

2.2.1. Principen om innehållsbetoning

I utlåtandet BFN 1775/2006 behandlas principen om innehållsbetoning. Utgångspunkten är att affärshändelser fortfarande skall bokföras utgående från deras juridiska form.

Med åberopande av innehållsbetoningen kan man därmed inte avvika från etablerade bokföringsbestämmelser utan särskilt skäl. Dessa skäl skall alltid bedömas från fall till fall. Ett godtagbart skäl till att åsidosätta en affärshändelses juridiska form är att det råder en uppenbar konflikt mellan den och affärshändelsens faktiska innehåll. I utlåtandet betonar man vid övervägning av vad som är rätt bokföringssätt för en affärstransaktion att man i klara konfliktsituationer som upptäcks bör följa ett slutledningssätt i tre steg: i stället för benämningen på ett avtal eller en annan handling skall dess innehåll vara avgörande, och det igen är underställt den faktiska tillämpningen av avtalsvillkoren. I punkt 2.3.2 ”Krav på noter” anger nämnden ytterligare bland annat följande:

”Om en nyttighets äganderätt övergår mot ersättning, är det i princip fråga om ett köp oberoende av hur stort beloppet av det avtalade vederlaget är. Avtalsvillkorens exceptionella art kan dock påverka resultatet av den bokföringsskyldiges verksamhet och dennes ekonomiska ställning. Bestämmelsen om riktiga och tillräckliga uppgifter i BFL 3:2 § förutsätter härvid att nödvändiga tilläggsuppgifter om dessa ges i noter till bokslutet.”

2.2.2. Principen om innehållsbetoning i bilfinansieringsverksamhet

Utlåtande BFN 1828/2008 gäller tolkning av principen om innehållsbetoning i bilfinansieringsverksamhet. I linje med den ståndpunkt som bokföringsnämnden tidigare hade tagit ansåg nämnden att huvudregeln fortfarande är att bokföringstransaktionen ska grunda sig på den juridiska formen och att avvikelser från denna kräver särskild orsak. I utlåtandet anges följande:

”Bokföringsnämnden anser att det bakom det beskrivna fallet finns specialdrag som indikerar att motivet skulle vara säkerhetsarrangemang. Med detta hänvisar nämnden till inköp och återförsäljningar av ett flertal fordon i rad. Utgående från vad som har beskrivits kan man dock utgå från att de nämnda inköpen och försäljningarna inte är skenbara rättshandlingar, men att äganderätten till fordonen de facto överförs på det sätt som parterna har avsett. Därför anser nämnden det inte finnas någon grund frö att affärstransaktionernas juridiska form i detta fall skulle kunna förbigås med stöd i BokfL 3:3.1 § 2a punkten utan de ska hanteras som inköp och försäljningar i sökandes bokföring.”

Ifall sökande ansåg att det aktuella bokföringssättet i den beskrivna situationen inte gav en rättvisande bild av verksamhetens resultat eller ekonomiska ställning gav nämnden sökande anvisningar om att utgående från BokfL 3:2 § lämna tillräckliga tilläggsuppgifter i noterna och att detta vid behov kan vara en pro forma uträkning.

2.2.3. Innehållsbetoning i ett avtal om apparathyra

I utlåtandet BFN 1845/2009 behandlas principen om innehållsbetoning i samband med hyresavtal för apparater. När äganderätten till teknisk apparatur utgående från hyresavtalet övergår till avtalsparten då de betalningsposter har betalats som avses i avtalet anser nämnden det inte finnas någon grund att förbigå affärstransaktionernas juridiska form enligt BokfL 3:3.1 § 2a punkten. Sökande skulle hantera de inkomster som inflöt enligt avtalet genom att bokföra hyrestagarens ersättningar i sin helhet som hyresintäkter.

2.2.4. Aktielån och repo affärer

Utlåtandet om aktielångivning BFN 1345/1995 är såtillvida föråldrat att det inte finns någon fast tidsfrist på ett år för överföring till bestående aktiva. Gällande detta står det i den nuvarande BokfL 4:3 § andra meningen att bestående är sådana poster som är avsedda att stadigvarande ge intäkter under flera räkenskapsperioder.

I det aktuella fallet överlät långivaren de aktier som långivaren ägde (värdeandelar) för en tidsbunden tid till låntagaren. Låntagaren fick för sin del aktierna i sin ägo och förband sig att returnera motsvarande aktier till långivaren vid lånetidens utgång. Bokföringsnämnden ansåg att aktierna ska stanna kvar i långivarens balansräkning under lånetiden. Av låntagarens balansräkning eller noter ska dock den oavskrivna anskaffningsutgiften på aktierna, antalet aktier och lånetiden framgå.

I fallet BFN 1377/1996, som gällde repo affärer hade den ena parten i affären A i slutet av olika månader sålt placeringsbevis på skuld till B och sedan köpt dem tillbaka under de första dagarna i följande månad så att skulden kvitterades. Köpebreven för försäljningen och återköpet av placeringsbevisen undertecknades samtidigt. Enligt utlåtandet motsvarade i det fallet den juridiska och ekonomiska karaktären inte varandra eftersom prisrisken för de värdepapper som var objekt för avtalet stannade kvar hos försäljaren. Nämnden rekommenderade att repo avtalet i första hand bokförs som utlåning.

Den gemensamma nämnaren för utlåtandena BFN 1345/1995 och BFN 1377/1996 är att trots att äganderätten överförs så kvarstår i vartdera fallet säljarpartens återköpsskyldighet. Utgående från detta har nämnden ansett att de aktuella transaktionerna de facto är mera finansieringstransaktioner än affärer.

3. Bokföringsnämndens utlåtande

3.1. Avseende sökandes 1) fråga anser bokföringsnämnden den uppgift som framgår av punkt 1.2.3 här ovanför vara väsentlig. Enligt denna har Handelsmannen utgående från avtalet mellan Handelsmannen och finansiären ingen återköpsskyldighet för fordonet. Situationen är därmed en annan än i aktielånandet och repoaffärerna (BFN 1345/1995 och 1377/1996). Ur bokföringsperspektiv är försäljningen av fordonen inte skenbar eftersom de sålda fordonen ur övriga fordringsägares perspektiv inge längre är Handelsmannens egendom till exempel i en situation där Handelsmannen eventuellt blir insolvent. Därför anser nämnden att det faktum att man upptar de fordon som redan har sålts till finansiären i Handelsmannens balansräkning inte ger en sådan rättvisande bild om Handelsmannens ekonomiska ställning som avses i BokfL 3:2.1 §, inte ens om en utredning av avtalsarrangemanget lämnas i noterna till bokslutet.

3.2. På de grunder som framgår av föregående punkt anser bokföringsnämnden att inte ens en del av anskaffningsutgiften för ett fordon som har sålts vidare till finansiären kan upptas i Handelsmannens omsättningstillgångar. Den hantering av förskottsbetalningar i anknytning till omsättningstillgångarna som har beskrivits i ansökan är inte heller förenlig med god bokföringssed eftersom den varken motsvarar den faktiska eller den juridiska situationen.

3.3. För fråga 2) i ansökan konstaterar nämnden att då äganderätten de facto överförs finns det ingen orsak att förbigå transaktionens juridiska form. Därmed ska den aktuella rättsakten behandlas som inköp och försäljning i Handelsmannens bokföring.

3.4. I den situation som avses i fråga 3) är det förenligt med god bokföringssed att beskriva den metod som har avtalats med finansiären och hur denna påverkar omsättningen i en not enligt BokfL 3:2.1 § så att andelen affärer som har ingåtts med finansiären av Handelsmannens omsättning och inköp tydligt framgår för att bokslutet ska ge en rättvisande bild av Handelsmannens resultat och ekonomiska ställning.

3.5. Av de arvoden som avses i fråga 4) ska de kostnader som kan hänföras till specifika fordon bokföras på dessa som kostnad för försäljningen. I de fall då arvodena gäller arrangemanget som helhet ska de bokföras som finansieringskostnad då de uppstår.

3.6. De finansieringsintäkter som avses i fråga 5) bokförs som rättelsepost till finansieringsintäkter i de fall då det gäller återbetalning av finansieringskostnader som Handelsmannen har betalat i förväg och vars belopp blir klart först då försäljningstidpunkten för de sålda fordonen har bekräftats.