Käyttöomaisuuden arvonkorotuksen ja metsänhoitomaksujen kirjaaminen

Hakija on viitannut metsänhoitoyhdistyksistä annetun lain (558/50) 15 §:n 1 momentin vaatimukseen, jonka mukaan metsänhoitoyhdistyksen tulee saamistaan metsänhoitomaksuista siirtää vuosittain vähintään kymmenen sadalta vararahastoon, kunnes sen varat ovat kohonneet vähintään yhdistyksen kolmena edellisenä vuonna keskimäärin vuotta kohden saamien metsänhoitomaksujen määrään. Hakija on pyytänyt kirjanpitolautakunnalta lausuntoa siitä, mikäli metsänhoitoyhdistys on kirjanpitolain 18 §:n perusteella suorittanut arvonkorotuksen, merkinnyt sen vastaerän arvostuseriin ja myöhemmin siirtänyt vastaerän omaan pääomaan vararahastoon, voidaanko näin täydennetty vararahasto rinnastaa laissa metsänhoitoyhdistyksistä tarkoitettuun vararahastoon vai onko arvonkorotuksen vastaerä esitettävä omana nimikkeenään, esimerkiksi arvonkorotusrahastona, ja erillään edellä mainitun lain tarkoittamasta vararahastosta.

Toiseksi hakija on viitannut metsänhoitoyhdistyksen sääntöjen 10 §:ään, jossa todetaan muun muassa, että syyskokouksessa vahvistetaan metsänhoitomaksun sadannesmäärä. Edelleen hakija on viitannut metsänhoitoyhdistyksistä annetun asetuksen (422/51) 13 §:n 2 momentin säännöksiin sekä ilmoittanut, että verotoimiston on kuukauden kuluessa metsänhoitomaksun kannon päättymisestä joulukuun 10. päivänä osoitettava lääninhallitus suorittamaan metsänhoitoyhdistykselle etumaksuna 85/100 edelliseltä vuodelta maksuunpannuista metsänhoitomaksuista. Hakija on pyytänyt kirjanpitolautakunnalta lausuntoa siitä, kirjataanko kyseessä olevat metsänhoitomaksut kirjanpitolain 11 §:n perusteella suoriteperusteisesti sille tilikaudelle, jolta ne yhdistyksen sääntöjen mukaan kannetaan, vai maksuperusteisesti sille tilikaudelle, jona tilitys saadaan.

Lausunnon perustelut

Kirjanpitolain 1 §:n 3 momentin mukaan muun muassa yhdistys on aina kirjanpitovelvollinen ja sen on soveltuvin osin noudatettava tämän lain säännöksiä.

Kirjanpitolain 18 §:n mukaan kirjanpitovelvollisella on säännöksessä mainituilla edellytyksillä mahdollisuus merkitä taseeseensa käyttöomaisuuteen kuuluvan maa- tai vesialueen, rakennuksen, arvopaperin tahi muun niihin verrattavan hyödykkeen todennäköisen luovutushinnan ja poistamattoman hankintamenon erotuksen suuruinen arvonkorotus. Arvonkorotusta vastaava määrä on säännöksen mukaan merkittävä arvostuseräksi vastattaviin. Kirjanpitolaissa ei ole säädetty arvonkorotusta vastaavan arvostuserän käytöstä. Kirjanpitolain 21 §:n mukaan tuloslaskelmassa, taseessa taikka niiden liitteenä on ilmoitettava muun muassa arvostuserät sekä niiden lisäykset ja vähennykset tilikauden aikana eriteltyinä samoin kuin oman pääoman erien lisäykset ja vähennykset tilikauden aikana eriteltyinä.

Arvonkorotuksen kirjaamismahdollisuus on poikkeus kirjanpitolain perusajatuksesta, jonka mukaan kirjanpito kuvaa kirjanpitovelvollisen rahankäyttöä ja -lähteitä. Arvonkorotussäännösten ottamisella kirjanpitolakiin on pyritty antamaan kirjanpitovelvolliselle mahdollisuus esittää taseessa informaatiota laissa mainittujen käyttöomaisuushyödykkeiden tilinpäätösajankohdan arvoista. Edellä mainitut säännökset huomioon ottaen ei ole estettä sille, että yhdistyksen kirjanpidossa arvonkorotusta vastaava määrä siirretään omaan pääomaan, jonka lisäyksestä samoin kuin arvostuserän vastaavasta vähennyksestä on kirjanpitolain 21 §:n edellyttämällä tavalla ilmoitettava.

Käyttöomaisuuden arvonkorotusta vastaava määrä ei ole realisoitunutta tuloa eikä niinmuodoin voi olla rahankäytön lähteenä. Arvonkorotusta vastaavan arvostuserän tahi, mikäli arvostuserä on siirretty omissa pääomissa olevaan rahastoon, tällaisen rahastoerän tarkoituksena on olla realisoitumattoman arvonkorotuksen vastaeränä vastattavissa niin kauan ja saman määräisenä kuin arvonkorotus säilyy vastaavissa.

Lain metsänhoitoyhdistyksistä 15 §:n mukaan vararahastoon on siirrettävä metsänhoitoyhdistyksen saamia metsänhoitomaksuja. Nämä maksut ovat yhdistyksen realisoituneita tuloja toisin kuin arvonkorotuksen vastaerä. Kun minkään rahankäytön lähteenä ei kirjanpitolain nojalla voi olla realisoitumaton arvonkorotus, ei myöskään laissa metsänhoitoyhdistyksistä tarkoitetun vararahaston täydentäminen arvonkorotusta vastaavalla arvostuserällä tai siitä muodostetulla oman pääoman erällä ole mahdollinen.

Kirjanpitoasetuksen 7 §:n 1 momentin mukaan tuloslaskelma ja tase on laadittava kaavoja yksityiskohtaisempina, mikäli se tilikauden tuloksen muodostumiseen vaikuttaneiden tekijöiden tai taseerien selventämiseksi on tarpeen, sekä 4 momentin (905/85) mukaan, mikäli kirjanpitovelvollisen toiminnan laatu vaatii, on tuloslaskelmassa ja taseessa käytettävä kirjanpitoasetuksen 1,2,3,4 ja 5 §:stä poiketen pääryhmiin sisältyvistä eristä toiminnan luonnetta vastaavia nimityksiä. Näihin säännöksiin nähden omaan pääomaan siirretty arvonkorotuksen vastaerä on esitettävä taseen omassa pääomassa aina erikseen arvonkorotusrahaston tai muulla vastaavalla nimikkeellä. Vararahasto-nimityksen käyttäminen tästä erästä ei vastaa sen luonnetta.

Kirjanpitolain 4 §:n mukaan kirjanpitoon merkitään liiketapahtumina menot, tulot, rahoitustapahtumat sekä niiden oikaisu- ja siirtoerät. Metsänhoitomaksut ovat metsänhoitoyhdistyksen tuloja.

Kirjanpitolain 6 §:n 1 momentin mukaan menon kirjaamisperusteena on tuotannontekijän vastaanottaminen ja tulon kirjaamisperusteena suoritteen luovuttaminen (suoriteperuste). Meno ja tulo saadaan kirjata maksuun perustuen (maksuperuste).

Kirjanpitolain 11 §:n mukaan, mikäli liiketapahtumien kirjaaminen on suoritettu maksuperusteen mukaan, on kirjaukset, merkitykseltään vähäisten liiketapahtumien samoin kuin maatilatalouden harjoittamista koskevien liiketapahtumien kirjauksia lukuunottamatta, oikaistava ja täydennettävä ennen tilinpäätöksen laatimista suoriteperusteen mukaisiksi.

Metsänhoitoyhdistyksen lain metsänhoitoyhdistyksistä 8 §:n perusteella metsänomistajien suoritettavaksi määräämiä metsänhoitomaksuja ei voida kirjata yhdistyksen tuloiksi suoritteen luovuttamiseen perustuen. Kirjanpitolain 4,6 ja 11 §:stä ilmenevää suoriteperustetta vastaavan kohdistumisperiaatteen noudattamisvaatimus edellyttää kuitenkin, että metsänhoitomaksut merkitään tuloina sen tilikauden kirjanpitoon, jonka aikana ne on verotusta toimitettaessa maksuunpantu. Mikäli metsänhoitomaksujen kirjaaminen on suoritettu maksuperusteen mukaan, on kirjaukset merkitykseltään vähäisten erien kirjauksia lukuunottamatta oikaistava ja täydennettävä ennen tilinpäätöksen laatimista metsänhoitomaksujen maksuunpanon mukaisiksi.

Kirjanpitolautakunnan lausunto

Metsänhoitoyhdistyksen käyttöomaisuuden arvonkorotusta vastaava määrä esitetään taseen vastattavissa arvostuserissä tai perusteluissa selostetulla tavalla omassa pääomassa. Arvonkorotusta vastaavaa arvostuserää tai siitä muodostettua oman pääoman erää ei voida kirjanpitolain mukaan käyttää laissa metsänhoitoyhdistyksistä tarkoitetun vararahaston täydentämiseen. Omaan pääomaan siirretty arvonkorotuksen vastaerä on ilmoitettava metsänhoitoyhdistyksen taseessa erikseen erän luonnetta vastaavaa nimitystä käyttäen.

Metsänhoitomaksut kirjataan metsänhoitoyhdistyksen tuloina suoriteperustetta vastaavalla tavalla sille tilikaudelle, jonka aikana ne on maksuunpantu.