Käyttöomaisuuden arvonkorotusten ja hankintamenon kirjaaminen

Hakija on lausunut, että sen jäsenistöön kuuluu liiketoimintaa harjoittavia osuuskuntia ja osakeyhtiöitä. Jäsenyrityksillä on hakijan mukaan sellaista käyttöomaisuutta, maa-alueita, rakennuksia ja arvopapereita, joiden todennäköinen luovutushinta on hankintamenoa olennaisesti ja pysyvästi suurempi. Hakija on tiedustellut, voidaanko em. omaisuuden suoritettua arvonkorotusta vastaava määrä merkitä suoraan omaan pääomaan.

Jäsenyrityksillä on hakijan mukaan usein käyttöomaisuutta, maa-alueita ja arvopapereita, josta ei ole vuosittain tehty poistoja, mutta joka kuitenkin on käynyt arvottomaksi tai arvoltaan pysyvästi ja tuntuvasti alentunut. Hakija on tiedustellut, onko em. omaisuuden todellisen arvon ylittävä hankintamenon osa kirjattava tulosvaikutteisesti poistona kuluiksi vai voidaanko sitä vastaavalla määrällä veloittaa omaa pääomaa.

Vielä hakija on tiedustellut, voidaanko em. toimenpiteet suorittaa yhdessä niin, että samassa tilinpäätöksessä arvonkorotuksilla hyvitetään ja poistoilla veloitetaan samaa oman pääoman erää.

Lisäksi hakija on pyytänyt em. kysymyksiinsä vastausta erikseen vanhaa osakeyhtiölakia (22/1895), osuuskuntalakia (247/1954) ja uutta osakeyhtiölakia (734/1978) soveltaen.

Lausunnon perustelut

Kirjanpitolain 18 §:n mukaan, jos käyttöomaisuuteen kuuluvan maa- tai vesialueen, rakennuksen, arvopaperin tahi muun niihin verrattavan hyödykkeen todennäköinen luovutushinta on tilinpäätöspäivänä pysyvästi hankintamenoa olennaisesti suurempi, voidaan taseeseen merkitä poistamattoman hankintamenon erotuksen suuruinen arvonkorotus. Arvonkorotuksen vastaava määrä on merkittävä arvostuseräksi vastattaviin. Kirjanpitolaissa ei ole säädetty arvonkorotusta vastaavan arvostuserän käytöstä. Kirjanpitolain 21 §:n mukaan tuloslaskelmassa, taseessa taikka niiden liitteenä on ilmoitettava mm. arvostuserät sekä niiden lisäykset ja vähennykset tilikauden aikana eriteltyinä samoin kuin oman pääoman erien lisäykset ja vähennykset tilikauden aikana eriteltyinä.

Edellä mainitut säännökset huomioon ottaen ei ole estettä sille, että sen tilikauden aikana, jolloin arvonkorotus suoritetaan, arvonkorotusta vastaava määrä siirretään edelleen omaan pääomaan, jonka lisäyksestä samoin kuin arvostuserän vastaavasta vähennyksestä on kirjanpitolain 21 §:n edellyttämällä tavalla ilmoitettava. Uuden osakeyhtiölain mukaan arvonkorotusta vastaava määrä on merkittävä omaan pääomaan arvonkorotusrahastoon, joka on sidottua omaa pääomaa.

Tilinpäätöksessä jaetaan kuluiksi ja aktiivoiksi noudattaen kirjanpitolain 3 §:n tarkoittaman hyvän kirjanpitotavan sisältämää varovaisuuden periaatetta ja muita kirjanpidon yleisiä periaatteita. Kirjanpitolain 16 §:n 3 momentin mukaan käyttöomaisuuden hankintameno aktivoidaan ja kirjataan vaikutusaikanaan poistoina kuluiksi. Tämä säännös koskee myös maa-alueen ja arvopaperin hankintamenoa.

Kirjanpitolain 19 §:n 1 momentin mukaan tuloslaskelma on laadittava siten, että siitä käy selville, miten tilikauden tulos on syntynyt. Kun tilinpäätöksessä vähennetään poistona käyttöomaisuuteen kuuluvan maa-alueen ja arvopaperin hankintameno, jota aikaisempina tilikausina ei ole lainkaan tai riittävästi poistoina vähennetty, on poisto esitettävä tuloslaskelmassa.

Ottaen huomioon kirjanpitokäytännön epäyhtenäisyyden varsinkin maa-alueiden ja arvopapereiden aktivoitujen hankintamenojen osalta tilanteissa, joihin hakemuksessa on yleisluontoisesti viitattu, kirjanpitolautakunta on, käsittelemättä käytännössä mahdollisesti esiintyviä erityistapauksia, päättänyt antaa lausunnon, joka on tarkoitettu periaatteellisluontoiseksi ohjeeksi hyvän kirjanpitotavan muotoutumiselle vastaisuudessa.

Kirjanpitolautakunnan lausunto

Käyttöomaisuuden arvonkorotusta vastaava määrä esitetään arvostuserissä taseen vastattavissa tai perusteluissa selostetulla tavalla omassa pääomassa. Osakeyhtiölain (734/1978) mukaan. arvonkorotusta vastaava määrä on merkittävä sidottuun omaan pääomaan kuuluvaan arvonkorotusrahastoon.

Käyttöomaisuuden hankintameno esitetään perusteluissa sanotulla tavalla tuloslaskelmassa kuluna.