Kehittämismenojen aktivoimisesta sekä avustusten kirjaamisesta

1. Lausuntopyyntö

Hakija (- - -) pyytää lausuntoa kehittämismenojen aktivoimisen kirjauskäytäntöön sekä avustusten kirjaamiseen liittyen. Taustatietoina hakemuksessa esitetään seuraavaa: 

Hakija aktivoi yrityskumppaneiden laskuttamat kehitystyöt taseeseen Aineettomien hyödykkeiden sarjan kehittämismenoihin. Niistä ei tehdä kirjauksia tuloslaskelmaan.

Yrityksen oman henkilökunnan palkkakulujen aktivoinnissa tilanne on toinen. Palkkakulut kirjataan kokonaisuudessaan kululajikohtaisen tuloslaskelman henkilöstökulujen Palkat ja palkkiot sarjaan, maksettujen palkkojen tileille. Näistä aiheutuneet palkkojen henkilösivut omille kulutileilleen. Oman henkilökunnan kehitystoimintaan käyttämän työajan mukainen osuus tulee erillisen laskelman mukaisesti aktivoitavaksi taseeseen Aineettomien hyödykkeiden sarjaan kehittämismenoihin.

Hakijan kysymykset ovat: 

1) Onko hyvän kirjaustavan mukaista tehdä kuluja vähentävä kirjaus kululajikohtaisen tuloslaskelman henkilöstö- ja henkilösivukulujen sarjasta eli siitä ryhmästä, johon alkuperäinen kulu on kirjattu?2) Voisiko vaihtoehtoisesti käyttää Valmistus omaan käyttöön -kohtaa tuloslaskelmassa?

Jälkimmäisessä vaihtoehdossa jäisi yrityksen tuloslaskelmaan kokonaispalkat näkyviin, joka omalta osaltaan vähentäisi tarvetta eritellä tietoja liitetiedoissa. Yritykselle on myös myönnetty projektikohtaisia avustuksia. Pääsääntöisesti avustukset koskevat yrityksen kehittämismenoja, mutta projektien hyväksyttyjen kustannusten ja taseeseen aktivoitavien kehittämismenojen välillä on myös eroja. Kehittämismenoina aktivoitavat erät pystytään erittelemään avustuksessa hyväksyttäviin ja ei-hyväksyttäviin eriin. Yhteen projektiin ja hakemukseen liittyy sekä aktivoituja, että tuloslaskelmaan kuluiksi kirjattuja eriä.

Lisäksi hakija kysyy:

3) Onko hyvän kirjanpitotavan mukaista jaksottaa projektilaskelman mukainen,myöhemmin avustuksena haettava, osuus jo kuluvalle tilikaudelle vähentämään aktivoituja kehittämismenoja ja tuloslaskelman eriin kohdistuva avustuserä liiketoiminnan muihin tuottoihin kirjattuna? Siten koko projektin avustuksena haettava summa olisi siirtosaamisissa kunnes päätös ja rahat saapuisivat yrityksen tilille.4) Mikäli jokin hakemuksen kuluerä jäisi hyväksymättä, onko oikein tehdä oikaisukirjaus päätöksen mukaiselle kirjauskaudelle liiketoiminnan muiden tuottojen sarjaan edellyttäen, että erä ei ole oleellinen eikä vaaranna edellisen tilinpäätöksen oikeaa ja riittävää kuvaa? – Onko kirjauspaikka oikea, vaikka kyse on tuoton korjauksesta eli kulukirjauksesta?

2. Lausunto

2.1. Vastaus kysymyksiin 1) ja 2). Hakija on kysynyt, onko hyvän kirjaustavan mukaista tehdä kuluja vähentävä kirjaus kululajikohtaisen tuloslaskelman henkilöstö- ja henkilösivukulujen sarjasta eli siitä ryhmästä, johon alkuperäinen kulu on kirjattu?

Lautakunta toteaa, että juoksevan kirjanpidon käytännön järjestämisessä kirjanpitovelvollisilla on useita menettelyvaihtoja ja yleensä tarkoituksenmukaisuuskysymykset suuntaavat kunkin kirjanpitovelvollisen tekemiä valintoja. Kirjanpito-oikeudellisia reunaehtoja valinnoille asettaa esimerkiksi kirjanpitolain (1336/1997, ”KPL”) 2:6 § kirjausketjusta: ” Kirjanpito on järjestettävä niin, että liiketapahtumien, tositteiden ja kirjausten yhteys mahdollisten osakirjanpitojen kautta pääkirjanpitoon ja siitä tilinpäätökseen on vaikeuksitta todettavissa kumpaankin suuntaan. Sama koskee kirjanpidosta viranomaiselle verotusta tai muuta tarkoitusta varten määräajoin tehtävää ilmoitusta.” Kirjanpitolautakunta toteaa, että sillä ei ole huomauttamista kysymyksessä 1) kuvatusta menettelystä. Se on osaltaan vakiintunut kirjanpitotapa.

Kysymyksen 2) osalta, jossa hakija kysyy, voisiko vaihtoehtoisesti käyttää Valmistus omaan käyttöön -kohtaa tuloslaskelmassa, lautakunta toteaa, että tässä menettelyssä tuloslaskelmasta käy muun ohella ilmi tilikauden kokonaispalkat, jolloin esimerkiksi tilikausien välisten palkkamenojen kehityksen arviointi on tilinpäätöksen käyttäjälle vaivatonta. Kirjanpitolautakunta vastaa kysymykseen 2) myönteisesti. Tilinpäätökselle asetettu keskeinen tavoite on antaa johdonmukaista ja vertailukelpoista talousinformaatiota. Tämän vuoksi on tärkeää, että kehittämismenojen käsittely tilinpäätöksissä eri tilikausina on vertailukelpoista. Laskentakäytänteitä mahdollisesti muutettaessa tulee esimerkiksi liitetietona antaa tarvittavat lisätiedot, jotta vertailukelpoisuuden vaatimus toteutuu.

2.2. Vastaus kysymykseen 3). Hakija kysyy, onko hyvän kirjanpitotavan mukaista jaksottaa projektilaskelman mukainen, myöhemmin avustuksena haettava, osuus jo kuluvalle tilikaudelle vähentämään aktivoituja kehittämismenoja ja tuloslaskelman eriin kohdistuva avustuserä kirjattuna liiketoiminnan muihin tuottoihin. Siten koko projektin avustuksena haettava summa olisi siirtosaamisissa, kunnes päätös ja rahat saapuisivat yrityksen tilille. Kirjanpitolautakunnan käsityksen mukaan kysymykseen sisältyy ainakin kaksi elementtiä: i) kehittämismenojen aktivoimisen yleiset edellytykset ja kirjanpitokäytänteet, ja ii) avustusten kirjanpitokäsittely.

KPL 5:8 § tutkimus- ja kehittämismenojen jaksottamisesta kuuluu seuraavasti:

1 mom. Tutkimusmenot kirjataan tilikauden kuluksi.

2.2.1 Kehittämismenoina taseeseen aktivoitujen menojen tulee aina olla KPL 5:8 §:n edellytysten mukaiset. Vastauksena kysymykseen avustuksella katettavista tuloslaskelmaan kohdistuvista menoista lautakunta toteaa yhdenmukaisesti aiemmassa lausunnon KILA 1701/2003 kanssa, että saadun avustuksen käsittely tuloslaskelmassa bruttoperiaatetta noudattaen omana tuottoeränään voidaan aina katsoa hyvän kirjanpitotavan mukaiseksi menettelyksi. Tällöin avustukset merkitään erään "Liiketoiminnan muut tuotot". Avustusta vastaava meno kirjataan puolestaan avustusosuutta vähentämättä täysimääräisenä asianomaiseen kuluerään.

2.2.2. Avustuksella katettavista kehittämismenoista kirjanpitolautakunta toteaa ensinnäkin, että avustuspäätöksen olemassaolo on välttämätön edellytys sille, että taseeseen aktivoituja menoja tai muita menoja voidaan avustuksella kattaa. Kun avustuspäätös on olemassa, voidaan aktivoituja menoja vähentää niihin kohdistuvalla avustuksen määrällä. Siten kysymyksen 3) osalta lautakunta vastaa myönteisesti edellyttäen, että avustuspäätös on tehty kuluvalla tilikaudella ja kyse on ainoastaan avustuksen teknisestä maksatuksesta. – Vastaus on kielteinen, jos menettelyssä merkittäisiin tuotoksi sellaisia avustuksia, joita ei ole vielä myönnetty.

2.3. Vastaus kysymykseen 4). Hakijan kysymys on seuraava: Mikäli jokin hakemuksen kuluerä jäisi hyväksymättä, onko oikein tehdä oikaisukirjaus päätöksen mukaiselle tilikaudelle liiketoiminnan muiden tuottojen sarjaan edellyttäen, että erä ei ole oleellinen eikä vaaranna edellisen tilinpäätöksen oikeaa ja riittävää kuvaa? Onko kirjauspaikka oikea, vaikka kyse on tuoton korjauksesta eli kulukirjauksesta? 

Tilanteessa, jossa myönnetyn avustuksen lopullinen määrä muuttuu, esimerkiksi sen vuoksi, että tietty kuluerä ei tule avustuksella katettavaksi, voidaan muuttunut avustusmäärä kuluvalla tilikaudella oikaista alkuperäisen kirjauksen vastakirjauksena, kun on kyse virhekirjauksen kaltaisesta merkinnästä. Tällöin edellytyksenä kuitenkin on, ettei kyse ole olennaisesta muutoksesta eikä tilinpäätöksen antama oikea ja riittävä kuva vaarannu. Kun taas on kyse avustusmäärän olennaisesta muutoksesta, oikaisu tehdään – lausunnon KILA 1750/2005 mukaisesti – edellisten tilikausien voittovarojen vähennyksenä.