Ett ömsesidigt fastighetsbolags skyldighet att göra avskrivningar enligt plan

1. Ansökan

Sökande (- - -) är en allmännyttig sammanslutning, som äger olika typer av fastighetsbolag. Av dessa följer vissa lagen om bostadsaktiebolag och andra aktiebolagslagen. Sökande har den 27.11.2009 bett bokföringsnämnden om ett utlåtande gällande huruvida ett s.k. ömsesidigt fastighetsaktiebolag är tvunget att göra avskrivningar enligt plan i bokföringen.

Sökande frågar dessutom om avskrivningarna enligt plan ska göras retroaktivt, ifall nämndens ställningstagande är att avskrivningar i ömsesidiga fastighetsaktiebolag ska göras enligt plan. Sökande ber dessutom bokföringsnämnden om ett ställningstagande huruvida följande metoder för fastställande av byggnadens restvärde och avskrivningsperioden i fastighetsbolag är förenliga med god bokföringssed:

1)     Den första metoden för fastställande gäller en kontorsbyggnad som blev klar i närheten av Helsingfors centrum år 2007 där den tekniska brukstiden har uppskattats till minst 50 år. Kontinuerliga årliga reparationer görs på fastigheten, vilket betyder att den ekonomiska formen inte avsevärt förändras. Sökande har för avsikt att använda 50 år som avskrivningsperiod för fastigheten. Sökande fastställer restvärdet genom att jämföra priset per kvadratmeter på cirka 50 år gamla byggnader av samma typ som finns i området för att fastställa det uppskattade restvärdet för byggnaden om 50 år eller en extern värderares uppskattning av priset per byggnadskvadrat på den aktuella tomten. Sökande har inte för avsikt att diskontera restvärdet till dagsläget.

2)     Det andra sättet för fastställande gäller flera äldre fastigheter runt om i Finland , som används för uthyrning. Årliga reparationer utförs kontinuerligt på fastigheterna, vilket betyder att deras ekonomiska form inte avsevärt förändras. Sökande uppskattar att den återstående, tekniska brukstiden är 30-60 år. Bedömningen av den tekniska bruksåldern grundar sig på hur länge den aktuella fastigheten är beboelig med beaktande av de årliga reparationer som utförs. Som avskrivningsperiod för byggnaden har sökande för avsikt att använda den brukstid på 30 – 60 år som sökande själv uppskattat. Som restvärde per kvadratmeter fastställer sökande priset per kvadratmeter för motsvarande fastigheter i slutet av sin livscykel eller en extern värderares uppskattning av priset per byggnadskvadrat på den aktuella tomten. Sökande har inte för avsikt att diskontera restvärdet till dagsläget.

Sökande anger dessutom att avskrivningarna i synnerhet med de uträkningsmetoder som används i situation 1 även försiktigt uträknade främst kommer att vara nominella jämfört med byggnadens balansvärde i och med att restvärdet är så stort. 

2. Motiveringar till utlåtandet

2.1. Bokföringslagen samt bokföringsnämndens allmänna anvisningar och tidigare utlåtanden

Bokföringslagen (BokfL) 5:5.1 § kräver att anskaffningsutgiften för anläggningstillgångar och övriga materiella tillgångar som hör till bestående aktiva ska aktiveras och tas upp under sin verkningstid som kostnad genom avskrivningar enligt plan. Bestämmelsen grundar sig på 35.1.b artikeln i direktivet 78/660/EEG (härefter ”bokslutsdirektivet”).

Enligt undantagsbestämmelsen i BokfL 5:12.2 § får yrkesutövare, sådana bokföringsskyldiga vars verksamhet baserar sig på besittning av fastigheter, föreningar och andra motsvarande samfund samt stiftelser skriva av anskaffningsutgiften för bestående aktiva under deras verkningstid utan någon på förhand uppgjord plan.

Undantagsbestämmelsen ingår så gott som i samma ordalydelse i bokföringslagen 655/1973 från år 1973 då bestämmelserna om avskrivningar enligt plan lades till i lagen år 1992. Då motiverades rätten att för vissa bokföringsskyldigas del avvika från skyldigheten att på förhand upprätta en avskrivningsplan med ändamålsenlighet (Regeringens proposition 111/1992 rd., s. 24). I förarbetet till den nuvarande lagen (Regeringens proposition 173/1997 rd., s. 25) finns följande förslag om motsvarande undantag: ”- - yrkesutövare, föreningar och andra motsvarande sammanslutningar samt stiftelser skall inte behöva använda avskrivningar enligt plan. Denna avvikelse skall även gälla en bokföringsskyldig vars verksamhet baserar sig på besittning av fastighet. Denna bestämmelse kan finnas kvar i lagen, eftersom de bokföringsskyldiga som avses i den inte omfattas av direktivens direkta tillämpningsområde. Således är det inte nödvändigt att för dessa bokföringsskyldiga ställa en skyldighet enligt bokslutsdirektivet till registrering som kostnad enligt plan.”

I 11 kapitlet i den allmänna anvisningen om avskrivningar enligt plan (härefter avskrivningsanvisningen) som bokföringsnämnden gav den 16.10.2007 konstaterar nämnden att de bokföringsskyldiga som avses i BokfL 5:12.2 § är befriade från avskrivningar enligt plan.

Varken i regeringspropositionen eller i den allmänna anvisningen finns dock någon definition av vad som avses med en bokföringsskyldig vars verksamhet baserar sig på besittning av fastighet.

Bokföringsnämndens allmänna anvisning av den 12.4.2005 om bostadsaktiebolag (härefter ”BostAb-anvisningen”; 1.3.1 punkten) innehåller för sin del följande definitioner:

•        ”Med ett ömsesidigt fastighetsbolag avses ett bolag vars varje aktie ensam eller tillsammans med en annan aktie ger rätt att förvalta en i bolagsordningen fastställd, specifik lägenhet i den byggnad som bolaget äger eller annan del i en byggnad som bolaget äger eller en fastighet som bolaget besitter. I ett ömsesidigt fastighetsbolag har aktieägaren rätt att förvalta den lägenhet, byggnad eller del av byggnad till vilken han äger de aktier som berättigar till besittning. Aktieägaren kan därmed fatta beslut om användningen av det aktuella utrymmet, till exempel hyra ut det, varvid hyresinkomsten är aktieägarens inkomst. Aktieägarna är skyldiga att betala bolagsvederlag till det ömsesidiga fastighetsbolaget.”

•        ”Till de ömsesidiga fastighetsbolagen hör … ömsesidiga fastighetsaktiebolag som tillämpar lagen om bostadsaktiebolag och avses i BostABL 2 §. Ett fastighetsaktiebolag som tillämpar aktiebolagslagen kan också vara ett ömsesidigt fastighetsbolag. Med ett vanligt fastighetsbolag avses ett bolag som äger fastigheten och vars aktieägare enligt bolagsordningen inte har besittningsrätt till den byggnad eller fastighet som bolaget äger. Inkomsterna i ett sådant fastighetsbolag skapas av hyresinkomster från den byggnad och/eller fastighet som bolaget äger. Aktieägarna betalar inget bolagsvederlag till fastighetsbolaget. Om aktieägaren använder de utrymmen som bolaget äger betalar aktieägaren hyra för dessa utrymmen.”

I första paragrafen, tredje meningen under punkt 3.3 i den allmänna anvisningen om bostadsaktiebolag behandlas dessutom undantagsregeln enligt BokfL 5:12.2 §: ”- - lättnaderna i avskrivningarna enligt plan kan dock endast tillämpas i ett sådant bolag eller annan sammanslutning vars aktie eller andel uttryckligen berättigar ägaren att besitta ett utrymme avsett för boende eller annan användning som särskilt har fastställts i bolagsordningen eller i andra stadgar för sammanslutningen i den fastighet som sammanslutningen äger.”

I sitt utlåtande BFN 1830/2008 har bokföringsnämnden behandlat frågan om ett s.k. vanligt fastighetsaktiebolag med stöd i BokfL 5:12.2 § kan befrias från skyldigheten att göra avskrivningar enligt plan. Nämnden konstaterade att ett s.k. vanligt fastighetsaktiebolag är skyldigt att bokföra sin anskaffningsutgift för bestående aktiva som kostnad genom avskrivningar enligt plan enligt BokfL 5:5 §, eftersom det inte idkar sin verksamhet i en sådan bolagsform på vilken BokfL 5:12.2 § kan tillämpas.

2.2. Nämndens ställningstagande 

2.2.1. Avskrivningar i ömsesidiga fastighetsbolag. I sitt utlåtande BFN 1830/2003 behandlade nämnden uttryckligen avskrivningsskyldigheten för ett s.k. normalt fastighetsbolag. I den ansökan om utlåtande som nu granskas är objektet däremot ett s.k. ömsesidigt fastighetsaktiebolag. I nämndens allmänna anvisning om bostadsaktiebolag (punkt 1.3.1) konstaterar man att till ömsesidiga fastighetsbolag räknas sådana ömsesidiga fastighetsaktiebolag som tillämpar lagen om bostadsaktiebolag och som avses i 2 § BostABL. Enligt den allmänna anvisningen kan även ett fastighetsaktiebolag som tillämpar aktiebolagslagen till sin natur vara ett ömsesidigt fastighetsbolag. Enligt den allmänna anvisningen (punkt 3.3) kan den lättnad gällande avskrivningarna enligt plan som avses i BokfL 5:12.2 § dock endast tillämpas på ett sådant bolag eller en sådan sammanslutning, vars aktie eller andel uttryckligen berättigar ägaren att besitta ett utrymme avsett för boende eller annan användning som särskilt har fastställts i bolagsordningen eller i andra stadgar för sammanslutningen i den fastighet som sammanslutningen äger.

Men hänvisning till det som har nämnts här ovanför konstaterar bokföringsnämnden att ett ömsesidigt fastighetsbolag med stöd i BokfL 5:12.2 § får avskriva anskaffningsutgiften för bestående aktiva och övriga utgifter med lång verkningstid under deras verkningstid utan en på förhand upprättad plan. Det som har konstaterats här tillämpas på ömsesidiga fastighetsaktiebolag som följer både lagen om bostadsaktiebolag och aktiebolagslagen. Dessa har därmed befriats från skyldigheten att upprätta avskrivningar enligt plan.

2.2.2. Fastställande av restvärde och avskrivningsperiod. Sökande har bett bokföringsnämnden om ett ställningstagande gällande fastställandet av restvärdet och avskrivningsperioderna. Sökande har angett att man som avskrivningstid för byggnaden använder 50 år, som motsvarar byggnadens återstående, tekniska brukstid, och i det andra fallet en period på 30 – 60 år, som motsvarar den uppskattade tekniska brukstiden. Bedömningen av den tekniska brukstiden grundar sig på hur länge den aktuella fastigheten kommer att vara i beboeligt skick med beaktande av de årliga reparationer som görs.

Sökande har meddelat att man fastställer restvärdet genom att jämföra kvadratmeterpriset på cirka 50 år gamla byggnader av samma typ inom samma område för fastställandet av restvärdet på fastigheten om 50 år eller genom att använda det pris per kvadratmeter som en extern bedömare har uppskattat. I det andra fallet fastställer sökande restvärdet per kvadratmeter enligt kvadratmeterpriset på motsvarande fastigheter i slutet av sin livstid eller det pris per kvadratmeter som en extern bedömare har uppskattat för den aktuella tomten. Sökande har meddelat att man inte har för avsikt att diskontera restvärdet till dagsläget.

Nämnden konstaterar att anskaffningsutgiften för de byggnader som avses i ansökan ska bokföras som kostnad under sin verkningstid. Bokföringsnämnden har ingenting att anmärka på de beskrivningar som sökande har presenterat om avskrivningsperioden och fastställande av restvärdet. Till sin karaktär är avskrivningsperioderna och restvärdena för enskilda byggnader dock bevisfrågor och nämnden kan inte ta ställning till om dessa är korrekta. Nämnden påminner dessutom om försiktighetsprincipen enligt BokfL 3:3.1 § 3 punkten samt BokfL 5:13 § enligt vilken skillnaden ska kostnadsföras som en nedskrivning om den sannolika framtida inkomsten från en tillgång eller investering som hör till bestående aktiva varaktigt är mindre än den ännu oavskrivna anskaffningsutgiften.

3 Bokföringsnämndens utlåtande

Med stöd i BokfL 5:12.2 § får ett ömsesidigt fastighetsbolag avskriva anskaffningsutgiften för bestående aktiva och övriga utgifter med lång verkningstid under sin verkningstid utan en på förhand upprättad plan.

Nämnden har ingenting att anmärka på de beskrivningar av avskrivningsperioderna för byggnaderna och fastställande av restvärdet som sökande har presenterat.