Numero

2098

Asiasanat

Kestävyysraportointitarkastaja. Kestävyysraportoinnin varmennus. Lakisääteinen tilintarkastus. Tilintarkastajan palkkiot. Kestävyysraportointitarkastajan palkkiot. Liitetieto.

1. Hakemus

Hakija (--, jäljempänä ”Hakija”) pyytää lausuntoa seuraavista asioista:

Kysymys 1: Pitääkö kestävyysraportointiyrityksen esittää tilinpäätöksen liitetiedoissa kestävyysraportointivarmentajan palkkiot?

Kysymys 2: Jos kestävyysraportointivarmentajan palkkiot pitää esittää tilinpäätöksen liitetiedoissa, niin tuleeko ne esittää 

• kirjanpitoasetuksen (1339/1997; KPA) 2:7a:n mukaisessa kohdassa 2) tilintarkastuslain (1141/2015; TTL) 1.1:n 2 kohdassa tarkoitetut toimeksiannot, vai 
• kohdassa 4) muut palvelut?

Kysymys 3: Onko kestävyysraportointiyrityksen velvollisuuteen esittää kestävyysraportointivarmentajan palkkiot tilinpäätöksen liitetiedoissa merkitystä sillä, toimiiko kestävyysraportointivarmentajana sama taho kuin yhteisön lakisääteinen tilintarkastaja?

Lausuntopyyntönsä taustaksi Hakija esittää muun muassa seuraavaa:

Suomessa voimassa oleva kirjanpitosääntely edellyttää, että KPA:n mukaan laadittavissa tilinpäätöksissä on esitettävä tilintarkastajan palkkiot KPA:ssa tarkemmin eritellyllä tavalla.

Suomen kansallinen sääntely pohjautuu EU-sääntelyyn. Tilinpäätösdirektiivin (2013/34/EU) 18 artiklan b kohdan mukaan suurten yritysten ja yleisen edun kannalta merkittävien yhteisöjen on esitettävä tilinpäätöksen liitetiedoissa kaikki jokaisen lakisääteisen tilintarkastajan tai tilintarkastusyhteisön vuositilinpäätöksen lakisääteisestä tilintarkastuksesta tilivuodelta perimät palkkiot sekä kaikki muut palkkiot, jotka kukin tilintarkastaja tai tilintarkastusyhteisö on perinyt muista varmennuspalveluista, veroneuvontapalveluista ja kaikista muista oheispalveluista.

Kestävyysraportointidirektiivin ((EU) 2022/2464, CSRD) kansallisessa implementoinnissa päädyttiin ratkaisuun, jonka mukaan Suomessa kestävyysraportointivarmennuksia tekevät tilintarkastajat, jotka on hyväksytty kestävyysraportointitarkastajaksi ja tilintarkastusyhteisöt, jotka on hyväksytty kestävyystarkastusyhteisöksi. CSRD:n säätämisen yhteydessä ei muutettu tilinpäätösdirektiiviin 18 artiklaa, eikä CSRD:n kansallisen täytäntöönpanon yhteydessä muutettu kirjanpitoasetusta siltä osin, että siinä nimenomaisesti edellytettäisiin kestävyysraportointivarmentajan palkkioiden esittämistä tilinpäätöksen liitetiedoissa.

Vaikka tilintarkastajan terminä katsottaisiin viittaavan myös kestävyysraportoinnin varmentajaan, 2) kohdan sanamuoto ei Hakijan mukaan tarkalleen ottaen olisi sovellettavissa kestävyysraportoinnin varmentamiseen. Asiallisesti säännöksen tarkoitus huomioon ottaen kestävyysraportoinnin varmennus kuitenkin rinnastunee enemmänkin muihin 2) kohdan lakisääteisiin tehtäviin kuin 4) kohdan muihin palveluihin, joilla on viitattu riippumattomuusarvioinnissa merkityksellisiin muihin kuin varmennuspalveluihin.

Näin ollen Hakija katsoo, että kirjanpitoasetuksen nimenomainen kohta määritelmällisesti koskee vain tilintarkastajaa, ei kestävyysraportointitarkastajaa tai kestävyysraportointiyritystä. Tämä on merkityksellistä siitä syystä, että on mahdollista, että kestävyysraportoinnin varmentaa joku muu kuin yhtiön tilintarkastajaksi valittu henkilö/yhteisö ja on tärkeää, että lainsäädäntö soveltuu johdonmukaisesti molemmissa tilanteissa.

2. Säännökset

2.1. Kirjanpitoasetus

KPA 2:7a:n mukaan ”[j]os kirjanpitovelvollisen kirjanpito, tilinpäätös, toimintakertomus ja hallinto tarkastetaan tilintarkastuslain - - mukaisesti, liitetietona on esitettävä tilintarkastajan palkkiot eriteltyinä toimeksiantoryhmittäin seuraavasti:1) tilintarkastus;2) tilintarkastuslain 1 §:n 1 momentin 2 kohdassa tarkoitetut toimeksiannot; 3) veroneuvonta; 4) muut palvelut.”

2.2. Kirjanpitolaki 

Kirjanpitolain (1336/1997; KPL) 3:1a.5:n 2 kohdan mukaan ”[s]uuryrityksen, pörssilistatun pienyrityksen ja pörssilistatun keskikokoisen yrityksen on esitettävä toimintakertomuksessa - - erillisenä ja yhtenäisenä osiona kestävyysraportoimisessa edellytetyt tiedot siten kuin 7 luvussa säädetään (kestävyysraportti).”

2.3. Tilintarkastuslaki

2.3.1. Tilintarkastuslain (1141/2015; TTL) 3:1.1:ssa määritetään niin kutsutun lakisääteisen tilintarkastuksen kohde seuraavasti: ”Tässä laissa tarkoitetun tilintarkastuksen kohteena on yhteisön tai säätiön tilikauden kirjanpito, tilinpäätös sekä hallinto.” Säännöksen sanamuodosta ilmenee, että tilinpäätökseen liitettävä toimintakertomus on rajattu lakisääteisen tilintarkastuksen ulkopuolelle. 

2.3.2. TTL 3:1a:ssä puolestaan määritellään kestävyysraportointivarmennuksen kohde seuraavasti: ”- - kestävyysraportointivarmennuksen kohteena ovat ne toimintakertomukseen sisältyvät tiedot, jotka kestävyysraportointiyritys on esittänyt kestävyysraporttinaan.”

2.3.3. Toisaalta TTL 3:5.2 puolestaan edellyttää, että ”[t]ilintarkastuskertomuksessa [annetaan] lausunto [myös] siitä:     

• 3) onko toimintakertomus laadittu noudattaen siihen sovellettavia säännöksiä lukuun ottamatta niitä kestävyysraporttia koskevia tietoja, joista säädetään kirjanpitolain 7 luvussa ja kestävyysraportointistandardeissa; 
• 4) ovatko tilikauden toimintakertomuksen ja tilinpäätöksen tiedot yhdenmukaisia lukuun ottamatta niitä kestävyysraporttia koskevia tietoja, joista säädetään kirjanpitolain 7 luvussa ja kestävyysraportointistandardeissa.”

2.3.4. Muita tilintarkastajan ominaisuudessa suoritettavia toimia koskee TTL 3:1.2, jos niistä on erikseen säädetty: ”Jos lainsäädännössä muutoin edellytetään tilintarkastusta, tilintarkastukseen sovelletaan, mitä tässä laissa säädetään tilikauden tilintarkastuksesta ja sen sisällöstä.” Lisäksi TTL 1:1:n 2 kohta ulottaa TTL:n soveltamisalan myös viranomaiselle annettaviin lausuntoihin: ”Tätä lakia sovelletaan, jollei muualla laissa toisin säädetä - - toimeen, joka muussa laissa tai asetuksessa säädetään tilintarkastajan tehtäväksi tai jonka perusteella tilintarkastaja antaa kirjallisen lausunnon viranomaisen tai tuomioistuimen käyttöön.”

3. Lausunto

Lausuntopyyntö – kysymys 1

3.1. Lautakunta perustaa vastauksensa siihen, että kestävyysraportin varmentaminen on TTL:ssa 3:1a:ssä erikseen säädetty tehtävä, jonka kohteena ovat ne toimintakertomukseen sisältyvät tiedot, jotka kestävyysraportointiyritys on esittänyt kestävyysraporttinaan. Tätä koskevan toimeksiannon voi hoitaa kestävyysraportointitarkastajaksi (KRT) hyväksytty tilintarkastaja, joka mahdollisesti tehtävää valittuna suorittaa asianomaisessa yhteisössä TTL 3:1:ssä määritetyn lakisääteisen tilintarkastuksen. 

3.2. Edellä 2. jaksossa siteerattu KPA 2:7a edellyttää tilintarkastajan palkkioiden erittelemistä toimeksiantoryhmittäin. Erittelyvelvoite kohdistuu asianomaisen yhteisön lakisääteisen tilintarkastuksen suorittajaan, kuten säännöksen sanamuodosta ilmenee: ” ”[j]os kirjanpitovelvollisen kirjanpito, tilinpäätös, toimintakertomus ja hallinto tarkastetaan tilintarkastuslain - - mukaisesti.” Tämä vastaa TTL 3:1.1:a, joka määrittää lakisääteisen tilintarkastuksen sisällön. 

3.3. Kestävyysraportti, vaikka onkin toimintakertomuksen osio, ei kuitenkaan kuulu lakisääteisen tilintarkastuksen kohteisiin. Lautakunta kiinnittää tältä osin huomiota 2. jaksossa siteerattuun TTL 3:5.2:iin, jonka 3 ja 4 kohdissa nimenomaisesti rajataan lakisääteisestä tilintarkastuksesta annettavan tilintarkastuskertomuksen ulkopuolelle tiedot, ”- - joista säädetään kirjanpitolain 7 luvussa ja kestävyysraportointistandardeissa”. 

3.4. Edellä esitettyyn perustuen lautakunta katsoo, että KPA 2:7a:ssä säädetty erittelyvelvoite kohdistuu välittömästi TTL 3:5:ssä tarkoitettua lakisääteistä tilintarkastusta asianomaisessa kirjanpitovelvollisessa yhteisössä suorittavaan tilintarkastajaan, joka voi toimia yhteisössä myös kestävyysraportointitarkastajana.

3.5. Vaikka KPA 2:7a:n sanamuoto ei edellä kuvatulla tavalla kohdistu siihen, joka toimii yhteisössä kestävyysraportointitarkastajana olematta samalla yhteisön lakisääteinen tilintarkastaja, lautakunta katsoo tilinpäätöstietojen vertailtavuutta koskevasta periaatteesta seuravan, että on hyvän kirjanpitotavan mukaista esittää tällaisesta kestävyysraportointitarkastajasta KPA 2:7a:ää vastaavat tiedot liitetietona.

Lausuntopyyntö – kysymys 2

3.6. Kirjanpitolautakunta katsoo, että KPA 2:7a:n 1 kohdassa ”tilintarkastuksella” tarkoitetaan TTL 3:1.1:n mukaista lakisääteistä tilintarkastusta, jonka kohteena ovat edellä esitetyllä tavalla ”tilikauden kirjanpito, tilinpäätös sekä hallinto”. Siten kestävyysraportin varmennuksesta suoritettava palkkio ei voi tulla ilmoitettavaksi tässä kohdassa, vaikka kestävyysraportointitarkastajana toimisi asianomaisessa yhteisössä lakisäätäisen tilintarkastuksen suorittava tilintarkastaja.

3.7. KPA 2:7a:n 2 kohdassa tarkoitetaan TTL 1:1:n 2 kohdan mukaisia toimeksiantoja, joista annetaan ”- - kirjallinen lausunto viranomaisen tai tuomioistuimen käyttöön.” Vaikka kestävyysraportin varmennuskertomusta ei anneta viranomaiselle tai tuomioistuimelle kestävyysraportointitarkastajan itsensä toimesta, asianomaisen kestävyysraportointiyrityksen on toimitettava se rekisteriviranomaisena toimivalle Patentti- ja rekisterihallitukselle KPL 7:25.1:n nojalla. Tähän perustuen lautakunta katsoo, että kestävyysraportoinnin varmentamisesta suoritettava palkkio kuuluu esittää liitetietona KPA 2:7a:n 2 kohdan mukaisesti. Siten kyse ei ole KPA 2.7a:n 4 kohdassa tarkoitetusta ”muusta palvelusta”, johon kuuluvat toimet ovat tunnusomaisesti sopimusperusteisia ilman, että asianomaiseen toimeksiantajaan kohdistuisi lakisääteistä velvoitetta.         

Lausuntopyyntö – kysymys 3

3.8. Lautakunta viittaa edellä kohdassa 3.4 lausumaansa. Velvollisuuteen esittää kestävyysraportointivarmentajan palkkiot tilinpäätöksen liitetiedoissa ei ole merkitystä sillä, onko kestävyysraportointivarmentajana sama taho kuin asianomaisen yhteisön lakisääteinen tilintarkastaja.

Yhteenveto – esimerkit

3.9. Hyvän kirjanpitotavan ohjaamiseksi lautakunta koostaa edeltävät kannanottonsa seuraaviin suosituksenomaisiin esimerkkeihin liitetietojen esittämisestä:

3.9.1. Tilanne, jossa lakisääteinen tilintarkastaja toimii saman yhteisön kestävyysraportointitarkastajana – liitetiedot

3.9.2. Tilanne, jossa lakisääteinen tilintarkastaja ei toimi yhteisön kestävyysraportointitarkastajana eli yhteisöön on valittu muu kestävyysraportointitarkastajaksi muu tilintarkastaja tai tilintarkastusyhteisö – liitetiedot