Kiinteiden yleismenojen aktivointi vaihto-omaisuuteen

A Oy ja sen kotimaiset tytäryhtiöt ovat hakemuksessaan lausuneet A Oy:n tytäryhtiöineen muodostavan kansainvälisillä markkinoilla toimivan konsernin, jonka liikevaihdosta viennin ja ulkomaisen laskutuksen osuus on yli 70 %. Ulkomaisten tuotannollista toimintaa harjoittavien tytäryhtiöiden liikevaihto on noin 20 prosenttia konsernin kokonaisliikevaihdosta. Raskaan metalliteollisuuden osuus konsernin liikevaihdosta on noin 75 %.

Toimialan luonteesta sekä muista jäljempänä mainituista erityisistä syistä johtuen on hakijoiden mielestä tärkeätä voida aktivoida vaihtoomaisuuden puolivalmisteiden ja valmisteiden hankintamenon lisäksi myös tuotannon yleismenoja, joihin ei sisälly myynnin, tutkimuksen, tuotekehityksen ja yleishallinnon menoja eikä korkomenoja. Perusteluina kiinteiden yleismenojen aktivoimiselle konsernin kaikissa kotimaisissa yhtiöissä hakijat ovat esittäneet seuraavia erityisiä syitä:

1. Konsernin toiminnasta on myynnillä mitattuna noin 75 % raskasta teollisuutta, jolle on tyypillistä tilauskohtainen tuotanto, pitkä ja runsaasti pääomia sitova valmistusprosessi sekä liikevaihdon ja erityisesti tuloksen voimakkaat heilahtelut tuotteiden luovutusajankohdista riippuen. Siltä osin kuin on kysymys raskaasta teollisuudesta kiinteiden yleismenojen aktivoimista vaihto-omaisuuden hankintamenon lisäksi voitaneen pitää kirjanpitolain 16 §:n 5 momentin perusteella mahdollisena. Konsernin muun kotimaisen tuotannon puolivalmisteiden ja valmisteiden arvostuksessa jouduttaisiin soveltamaan eri arvostusperiaatteita, mikä hakijoiden mielestä monesta syystä ei ole suotavaa. Konsernin ulkomaiset tytäryhtiöt aktivoivat tilinpäätöksissään jo ennestään kiinteitä yleismenoja vaihto-omaisuuteen.

2. Konsernin emoyhtiön osakkeet noteerataan Helsingin Arvopaperipörssin lisäksi myös Tukholman ja Lontoon Arvopaperipörsseissä. Kansainvälisten sijoittajien ja rahoituslaitosten merkitys korostuu jatkossa yhä enemmän, minkä johdosta olisi suotavaa, että konsernilaskenta tapahtuisi kansainvälisesti omaksuttujen periaatteiden mukaisesti.

3. A Oy on tilinpäätöksensä liitetiedoissa jo usean vuoden ajan julkaissut International Accounting Standards Committeen suositusten mukaisen tilinpäätöksen. Suomen kirjanpitolain mukaan tehdyissä tilinpäätöksissä esitetyt tulokset poikkeavat huomattavasti ns. IAS-tilinpäätöksissä esitetyistä tuloksista, koska vaihto-omaisuuden puolivalmistearvot vaihtelevat tilaustuotannossa suuresti. Hakijoiden kokemuksen mukaan erot aiheuttavat myös suuria ongelmia tilinpäätöksiä tulkittaessa. Esimerkiksi poistolaskennassa hakijat soveltavat jo ennestään suunnitelman mukaisia poistoja laskentakäytännöissä olevien erojen vähentämiseksi.

4. Konsernin talousohjausjärjestelmässä arvostetaan vaihto-omaisuus jo nyt siten, että siihen sisältyy kiinteitä yleismenoja, koska tämän on katsottu antavan yhdenmukaisen ja paremman kuvan tuloksenmuodostuksesta kuin, jos arvostaminen tapahtuisi kirjanpitolain 13 §:n mukaisten muuttuvien menojen mukaisesti. Konsernin Suomessa toimivien yksiköiden kustannuslaskentajärjestelmien avulla lasketaan myös elinkeinoverolain mukaiset varastoarvot, jotka vastaavat kirjanpitolain 13 §:n mukaisia muuttuvia menoja.

Edellä lausuttuun viitaten hakijat ovat pyytäneet kirjanpitolautakunnalta kirjanpitolain 34 §:ssä tarkoitettua lausuntoa siitä, voivatko A Oy ja sen kotimaiset tytäryhtiöt vuoden 1987 tilinpäätöksestä lähtien aktivoida tilinpäätöspäivän vaihto-omaisuuden osalta puolivalmisteiden ja valmisteiden hankintamenon lisäksi myös tuotannon yleismenoja, joihin ei sisälly myynnin, tutkimuksen, tuotekehityksen ja yleishallinnon menoja eikä korkomenoja.

Lausunnon perustelut

Kirjanpitolain 13 §:n mukaan hankintamenoon luetaan hyödykkeen hankinnasta tai valmistuksesta aiheutuneet muuttuvat menot.

Kirjanpitolain 16 §:n 1 momentin mukaan tilinpäätöksessä tilikauden tulot kirjataan tuotoiksi. Tuotoista vähennetään kuluina ne menot, joista ei todennäköisesti enää kerry niitä vastaavaa tuloa. Muut menot saadaan aktivoida sen mukaan kuin jäljempänä pykälässä säädetään.

Kirjanpitolain 16 §:n 2 momentin mukaan sellaisena, kuin se on 1.12.1986 voimaan tulleessa muodossaan (21.11.1986/820), tilikauden päättyessä jäljellä olevan vaihto-omaisuuden hankintameno aktivoidaan. Jos vaihto-omaisuuden todennäköinen hankintameno tai luovutushinta on tilikauden päättyessä hankintamenoa pienempi, on erotus kuitenkin kirjattava kuluksi. Lisäksi saadaan kirjata kuluksi enintään puolet tilikauden päättyessä jäljellä olevan vaihto-omaisuuden hankintamenosta tai sitä pienemmästä todennäköisestä hankintamenosta tai luovutushinnasta. Turvavarastolaissa (970/82) tarkoitetun turvavaraston sekä tuontipolttoaineiden velvoitevarastointilaissa (303/83) ja lääkkeiden velvoitevarastointilaissa (402/84) tarkoitetun velvoitevaraston hankintamenosta saadaan kuluksi kirjata kuitenkin enintään 75 prosenttia sanotusta menosta tai luovutushinnasta.

Kirjanpitolain 16 §:n 5 momentin mukaan, mikäli toiminnan laadun tai muun erityisen syyn vuoksi on vaihto-omaisuuden ja käyttöomaisuuden osalta hankintamenon lisäksi aktivoitu muita menoja, sovelletaan näihin menoihin vastaavasti, mitä pykälän 2 momentissa vaihto-omaisuudesta ja 3 momentissa käyttöomaisuudesta on säädetty.

Kirjanpitolain 21 §:n 2 kohdan mukaan tuloslaskelmassa tai taseessa taikka niiden liitteenä on ilmoitettava vaihto- ja käyttöomaisuuden osalta hankintamenon lisäksi aktivoidut muut menot.

Kirjanpitolain 16 §:n 5 momentti mahdollistaa muun muassa vaihto-omaisuuden osalta kiinteiden yleismenojen aktivoimisen kirjanpitolain 16 §:ssä mainituilla edellytyksillä. Kirjanpitolain 16 §:n 1 momentin pääsääntö edellyttää menojen vähentämistä kuluina, mikäli niistä ei enää kerry todennäköisesti niitä vastaavaa tuloa. Tämä rajoitus on otettava huomioon myös kiinteiden menojen aktivoimismahdollisuutta arvioitaessa. Muiden menojen kuin vaihto-omaisuuden hankintamenon aktivoiminen edellyttää kirjanpitolain 16 §:n 5 momentin mukaan lisäksi, että aktivointi on perusteltua toiminnan laadun tai muun erityisen syyn vuoksi. Säännöksen tarkoituksena on sallia valmistustoimintaa harjoittaville kirjanpitovelvollisille kiinteiden menojen aktivointi niinä tilikausina, jolloin sekä valmisteen hankintamenoa että kyseisiä kiinteitä menoja vastaava tulo on kertymässä, mutta valmistusprosessin pitkästä kestosta johtuen tulo ei vielä ole realisoitunut. Monitoimialaisella yrityksellä voi kiinteiden menojen aktivointi olla

perusteltavissa vain esimerkiksi osalla toiminnan aloista tai tuotelinjoista.

Hakijoiden harjoittama raskas teollisuus, jolle on tunnusomaista tilauskohtainen tuotanto ja pitkä valmistusprosessi, on laadultaan sellaista toimintaa, jota kirjanpitolain 16 §:n 5 momentissa tarkoitetaan. Valmistustoimintaa harjoittava kirjanpitovelvollinen voi tässä tapauksessa aktivoida kiinteitä yleismenoja valmisteiden hankintamenon ohella ja vähentää näin tuotantoprosessin luonteesta johtuvia tilikausien tulosten suuria vaihteluja.

Hakemuksessa tarkoitetut samaan konserniin kuuluvien toisten yhtiöiden harjoittaman toiminnan laatu, konsernin emoyhtiön osakkeiden noteeraaminen myös ulkomaisissa arvopaperipörsseissä, Suomen kirjanpitolain mukaan laadituissa konsernin emoyhtiön tilinpäätöksissä esitettyjen tulosten poikkeaminen ulkomaisten suositusten mukaisissa tilinpäätöksissä esitetyistä tuloksista sekä vaihto-omaisuuden arvostusperiaatteet konsernin talousohjausjärjestelmässä eivät sitä vastoin ole riittäviä syitä kiinteiden menojen aktivoimiseen vaihto-omaisuuden hankintamenon lisäksi.

Kirjanpitolautakunnan lausunto

Raskas teollisuus, jolle on tunnusomaista tilauskohtainen tuotanto ja pitkä valmistusprosessi, on laadultaan sellaista toimintaa, jota harjoittava kirjanpitovelvollinen voi aktivoida kiinteitä yleismenoja valmisteiden hankintamenon lisäksi. Muut hakemuksessa esitetyt perusteet eivät sitä vastoin ole riittäviä syitä, joiden vuoksi kiinteitä yleismenoja voidaan aktivoida vaihtoomaisuuden hankintamenon lisäksi.