Om den bokföringsmässiga behandlingen av fastighetsskatt under den period då ett fastighetsbolag genomför byggnadsprojektet

1. Begäran om utlåtande

Sökande (- - -) har bett bokföringsnämnden om utlåtande gällande periodisering av fastighetsskatten i bokföringen för byggnadsperioden under den period då byggnadsprojektet pågår. Sökande presenterar följande som bakgrund.

I samband med att bolaget grundades valde grundaren en styrelse med personalrepresentation för fastighetsbolaget. Utgående från de byggnadsplaner som styrelsen har låtit upprätta har en entreprenör valts för genomförande av byggnadsprojektet. Byggnadstillstånd för detta har sökts i oktober 2014. Bolaget förvaltar tomten med stöd i ett hyresavtal. Byggnadsarbetena på den byggnad som bolaget äger inleddes omedelbart då byggnadstillståndet hade beviljats. Bolagets byggnadsprojekt var enligt de uppgifter som man fick av beskattaren 40 % per 31.12.2014. Byggnadsprojektets granskning för ibruktagande genomfördes i juni 2015, varefter aktieägarna har ansvarat för bolagets drifts- och kapitalkostnader. I oktober 2015 valde bolagets extra bolagsstämma en ny styrelse för bolaget. Denna styrelse har ansvarat för bolagets förvaltning från och med granskningen för ibruktagande i juni 2015. Räkenskapsperioden är ett kalenderår. För bolaget har ett mellanbokslut upprättats för perioden 1.1 - 18.6.2015. Resultaträkning saknas i mellanbokslutet. Den fastställda fastighetsskatten för 2015 uppgick till 5201 euro. I bolagets bokföring har såsom kostnad för byggnadsprojektet för perioden 1.1 - 18.6.2015 upptagits 2427 euro i fastighetsskatt och i bokföringen för verksamhetsperioden 19.6 - 31.12.2015 2774 euro i fastighetsskatt.

Sökande har frågat om 

(i)          fastighetsskatten i sin helhet ska bokföras i bolagets bokföring under byggnadsperioden med beaktande av att grunden för skatt har fastställts 31.12.2014;

(ii)        fastighetsskatten ska bokföras enligt kontantprincipen enligt fastighetsskattens betalningsdag;

(iii)      fastighetsskatten är delbar såsom har gjorts i bokslutet för bolaget 2015 eller

(iv)      fastighetsskatten i sin helhet ska bokföras i bolagets ansvar och bokföring under aktieägartiden, vilken de facto har inletts först 19.6.2015.

2. Allmän anvisning om bostadsaktiebolags och andra ömsesidiga fastighetsbolag bokföring, bokslut och verksamhetsberättelse 7.12.2010 (härefter ”anvisningen”)

Kapitel 7 i anvisningen behandlar frågan hur ett fastighetsbolags bokföring ska ordnas under byggnadstiden:

7. BOKFÖRING UNDER BYGGNADSTIDEN

I detta avsnitt behandlas ett bostadsaktiebolags eller ett ömsesidigt fastighetsbolags bokföring och bokslut under byggnadsfasen främst i en sådan situation där byggandet sker på uppdrag av en s.k. grynderentreprenör.

7.1. Löpande bokföring

Ett bostadsaktiebolags bokföringsskyldighet börjar senast den dag då aktierna i det bolag som ska bildas tecknas. Om bolaget tar på sig att ansvara för sådana åtgärder som har gjorts för dess räkning före bildandet, ska de affärshändelser som beskriver dessa åtgärder dock tas upp i vederbörande bolags bokföring enligt sin uppkomsttidpunkt, varvid tidpunkten för när aktiebolagets första räkenskapsperiod inleds ska räknas från uppkomsten av den första affärshändelsen. (BFN 1757/2005). I bokföringen under byggnadstiden ska uppfyllas de krav som ställs på skötseln av bokföringen i bokföringslagstiftningen.

I byggnadsfasen är bolagets bokföringsmaterial ofta ganska litet, i synnerhet om byggandet sker på uppdrag av en grynderentreprenör som äger hela aktiestocken i bolaget.

Under byggnadsfasen innehåller bolagets bokföring i allmänhet endast tillgångar som ska aktiveras i balansräkningen samt poster i eget kapital och finansiella transaktioner.  Sådana transaktioner som ska tas upp i resultaträkningen förekommer i regel inte, utan utgifterna hänför sig till bolagets tillgångar som ska aktiveras.

7.2. Bokslut under byggnadstiden

Bolagets räkenskapsperiod fastställs i bolagets bolagsordning.  Om byggnadsfasen räcker så länge att räkenskapsperioden enligt bolagsordningen går ut under byggnadsfasen, ska ett bokslut upprättas över räkenskapsperioden.  I praktiken innebär detta ofta att balansräkningen härleds från huvudbokföringen vid bokslutstidpunkten.  De bestämmelser som bokförings- och bolagsrätten ställer på bokslut och verksamhetsberättelse ska följas också i detta bokslut, m.a.o. i bokslutet ska med beaktande av väsentlighetsprincipen också ingå resultaträkning, noter till bokslutet samt verksamhetsberättelse.

7.3.  Överlåtelsebalansräkning och bokföring när boendet har inletts

När byggnadsfasen har avslutats slutförs bokföringen under byggnadstiden och från huvudbokföringen härleds en s.k. överlåtelsebalansräkning.  Eftersom räkenskapsperioden sällan går ut vid samma tidpunkt, upprättas överlåtelsebalansräkningen i allmänhet som ett separat mellanbokslut.  Upprättandet av ett mellanbokslut för överlåtelsetidpunkten förutsätts också i 2 kap. 23 § i lagen om bostadsköp (843/1994) .

I överlåtelsebalansräkningen specificeras de tillgångar som hör till bolagets bestående aktiva i poster enligt balansräkningsschemat i BokfF.  Detsamma gäller presentationen av bolagets eget kapital och främmande kapital.  För säkerställande av posterna upprättas balansspecifikationer.  För byggnadstiden upprättas ofta också styrelsens verksamhetsberättelse.

Den situation där ett bostadsaktiebolag överlåts efter byggnadsfasen regleras också i lagen om bostadsköp.  I en ekonomiplan enligt lagen om bostadsköp ska bl.a. fastställas den kostnadskalkyl över byggnadskostnaderna som utgör grund för genomförande av byggnadsprojektet samt bolagets finansiering uppdelad på eget kapital och skulder.  Överlåtelsebalansräkningen bör i princip motsvara gällande ekonomiplan.

Bokföringen under boendetiden inleds vid den tidpunkt då byggnaden tas i boendeanvändning.  Detta sker i allmänhet före överlåtelsemötet.  När boendetiden börjar övergår kostnadsansvaret från byggherren till bostadsaktiebolaget.  För att kostnadsansvaret ska kunna fördelas korrekt ska då i bokföringen inledas en uppföljning av löpande intäkter och kostnader.  Om byggandet fortfarande pågår, hör de utgifter som uppkommer av detta dock till överlåtelsebalansräkningen.  För korrekt skötsel av bokföringen ansvarar bolagets administration vid olika tillfällen, dvs. före överlåtelsen styrelsen och under byggnadstiden disponenten.

För överlåtelseräkenskapsperioden ska bostadsaktiebolaget upprätta ett normalt bokslut, som i enlighet med bolagsordningen täcker hela räkenskapsperioden, dvs. både den del av räkenskapsperioden som utgör byggnadstid och den del som utgör boendetid.

3. Begränsning

Utgångspunkten för bokföringsnämndens ställningstagande är att byggherren och den som senare äger fastigheten samt förvaltaren i ansökan är en och samma juridiska person, det vill säga att det är fråga om en s.k. grynderentreprenad.

4. Utlåtande

4.1. Såsom konstateras i den allmänna anvisningen om bostadsaktiebolag 7.1 bör man i bokföringen under byggnadstiden följa bokföringslagstiftningens krav på skötsel av bokföringen. Detta gäller även ett sådant mellanbokslut under byggnadstiden som avses i lagen om bostadsaktiebolag 2:23 §, vilket betyder att exempelvis principerna för normal periodisering av utgifter gäller. I och med att de normala bokföringsprinciperna tillämpas i detta fall bör en bedömning göras av fastighetsskattens karaktär som utgift.

4.2. Enligt BokfL 5:1 § ska från intäkterna som kostnader dras av de utgifter som sannolikt inte längre medför motsvarande inkomst samt förlusterna. Fastighetsskatten är en skatt som täcks med vederlag. För den som äger en bostadsaktie avviker denna inte från de övriga löpande utgifterna eftersom den täcks med vederlag som tas ut under räkenskapsperioden. Tidpunkten för skattebetalning eller fastställande av skatt har ingen betydelse för vederlagets storlek eller hur vederlaget tas ut. Då bostadsaktien säljs eller på annat sätt överlåts betalar den nya ägaren sin andel av fastighetsskattens belopp som en del av vederlaget. I analogi med detta anser bokföringsnämnden att periodisering av fastighetsskatten över tiden vid grynderentreprenad uppfyller den i god bokföringssed ingående principen om utgift vid inkomst. Därmed påverkar inte tidpunkten då fastigheten överlåtits slumpmässigt beloppet på det vederlag som tas ut av aktieägarna under den första räkenskapsperioden. Nämnden har inget att anmärka på att sökande periodiserar fastighetsskatten över byggnadstidens räkenskapsperiod utgående från längden på räkenskapsperioden. Det tillvägagångssätt som beskrivs i fråga iii) i ansökan följer de allmänna periodiseringsprinciperna för bokföring och är därmed förenligt med god bokföringssed.

4.3. Nämnden konstaterar ytterligare att god bokföringssed följs även om fastighetsskatten inte periodiseras på det sätt som har beskrivits i punkt 4.2. här ovanför i de fall då fastighetsskattebeloppet inte är väsentligt.