Om tillämpningen av 5 kap. 12 § 2 mom. bokföringslagen på ett aktiebolag som upprätthåller en golfbana

1. Ansökan

I ansökan ombeds bokföringsnämnden ge ett utlåtande på om 5 kap. 12 § 2 mom. bokföringslagen (1336/1997, nedan också BFL) kan tillämpas på sökandens bokslut. Sökanden, som är ett aktiebolag (--), anser att dess verksamhet kan jämställas med ett ömsesidigt fastighetsbolags verksamhet och motiverar det med följande:

Sökandens bransch är enligt bolagsordningen att bygga och upprätthålla ett golfcenter i Kyrkslätts kommun. För sin verksamhet kan bolaget äga, hyra och besitta fast egendom samt konstruktioner och anordningar. Bolaget kan dessutom äga och besitta byggnader och lokaliteter samt i dem bedriva restaurang-, mötes- och utbildningsverksamhet samt försäljning och uthyrning av golftillbehör. Varje aktie ger rätt att spela på bolagets golfbana. Enligt bolagsordningen kan en spelrätt tas i bolagets besittning, om aktieägaren försummar att betala sitt vederlag. Aktieägarna är skyldiga att betala bolaget ett årligt vederlag för skötseln av bolagets egendom och upprätthållandet av verksamheten. Av aktieägarna kan dessutom finansieringsvederlag tas ut för betalning av lån som har tagits för grundliga reparationer, utbyggnad och andra långvariga investeringar. En aktieägare kan betala bort hela sin andel av finansieringslånen till en amorteringsfond. Enligt bolagsordningen är syftet med bolaget inte att generera vinst åt aktieägarna och bolaget får inte dela ut dividend. Sökanden meddelar dessutom att de grundliga och årliga reparationer som underhållet av bolagets egendom förutsätter finansieras genom att ett bolagsvederlag av nödvändig storlek tas ut.

Sökanden anser att de ovan beskrivna bestämmelserna i bolagsordningen visar att dess verksamhet är ömsesidig. Bestämmelserna i fråga kan jämställas med bestämmelserna i bostadsaktiebolags och ömsesidiga fastighetsaktiebolags bolagsordningar med den skillnaden att det i detta fall är fråga om spelrätt som en aktie ger på en golffastighet som bolaget äger, medan det i ovan nämnda bolag talas om den rätt som en aktie ger att besitta rum i en fastighet som bolaget äger.

De investeringar som sökanden har gjort i den nya golfbanan är stora, men man har kunnat finansiera dem nästan i sin helhet med kapitalplaceringar som aktieägarna har gjort. Av de inkomster som sökanden har budgeterat för år 2003 består något över hälften av skötsel- och finansieringsvederlag och ca 30 % av olika banavgifter.

Om sökanden anses skyldig att göra avskrivningar enligt plan med stöd av BFL 5:5 §, blir bolaget för att undvika ett negativt resultat tvunget att ta ut ett större bolagsvederlag än vad som är nödvändigt för att täcka finansieringsutgifterna. Upprepade negativa resultat kan i sin tur leda till ett behov att sänka aktiekapitalet för att täcka förlusterna. Sökanden betonar att en person som överväger att köpa en aktie i bolaget är intresserad av möjligheten att spela golf. Han eller hon bekantar sig med banan och bolagets övriga verksamhetslokaliteter samt reder ut bolagsvederlaget och bolagets skulder. Enligt sökandens syn är anläggningstillgångarnas balansräkningsvärde inte av betydelse vid köptillfället, liksom de inte heller är det t.ex. när en aktielägenhet köps i ett våningshus i centrum, där gängse värde för en lägenhet kan vara högre än hela fastighetens värde i fastighetsbolagets balansräkning, vilket har ätits upp av inflationen.

2. Motiveringarna till utlåtandet

2.1 Bokföringslagen. Bokföringslagen 5:5.1 § förutsätter att anskaffningsutgiften för anläggningstillgångar och andra materiella tillgångar som hör till bestående aktiva aktiveras och tas upp under sin verkningstid som kostnad genom avskrivningar enligt plan. Bestämmelsen grundar sig på artikel 35.1.b i direktiv 78/660/EEG (nedan redovisningsdirektivet).

Enligt undantagsbestämmelsen i BFL 5:12.2 § får dock yrkesutövare, sådana bokföringsskyldiga vars verksamhet baserar sig på besittning av fastigheter, föreningar och andra motsvarande samfund samt stiftelser skriva av anskaffningsutgiften för anläggningstillgångar och andra utgifter med lång verkningstid under deras verkningstid utan någon på förhand uppgjord plan.

Undantagsbestämmelsen togs, med så gott som samma innehåll, in i bokföringslagen av år 1973, då till den år 1992 fogades bestämmelser om avskrivningar enligt plan. Rätten för vissa bokföringsskyldigas del att göra undantag från skyldigheten att på förhand göra upp en avskrivningsplan motiverades då med ändamålsenlighetsskäl (regeringens proposition 111/1992 rd, s. 24). I förarbetet till den nuvarande lagen (regeringens proposition 173/1997 rd, s. 26) föreslogs att motsvarande undantag skulle bibehållas:

"yrkesutövare, föreningar och andra motsvarande sammanslutningar samt stiftelser skall inte behöva använda avskrivningar enligt plan. Denna avvikelse skall även gälla en bokföringsskyldig vars verksamhet baserar sig på besittning av fastighet. Denna bestämmelse kan finnas kvar i lagen, eftersom de bokföringsskyldiga som avses i den inte omfattas av direktivens direkta tillämpningsområde. Således är det inte nödvändigt att för dessa bokföringsskyldiga ställa en skyldighet enligt fjärde direktivet till registrering som kostnad enligt plan."

Ingendera av de ovan nämnda regeringspropositionerna definierar desto närmare en sådan bokföringsskyldig vars verksamhet baserar sig på besittning av fastighet.

2.2 Bokföringsnämndens allmänna anvisning om avskrivningar. I kapitel 10 i bokföringsnämndens allmänna anvisning om avskrivningar enligt plan av 27.9.1999 konstateras det att de bokföringsskyldiga som avses i BFL 5:12.2 § är befriade från att göra avskrivningar enligt plan men i samma sammanhang konstateras att det alltid kan rekommenderas att dylika avskrivningar görs.

2.3 Bokföringsnämndens ställningstagande. Bokföringsnämnden anser att sökandens verksamhet huvudsakligen baserar sig på fastighetsbesittning. Sökanden bedriver dock sin verksamhet som ett aktiebolag enligt den finska lagen om aktiebolag (734/1978). Ett finskt aktiebolag är en sådan bolagsform som nämns i artikel 1.1 i redovisningsdirektivet, på vilken tillämpas det regelverk i medlemsstaterna som grundar sig på direktivet. I Finland innebär detta bokföringslagen och de bestämmelser som anknyter till den. Direktivet tillåter inte att en medlemsstat föreskriver om ett undantag från artikel 35.1.b på basis av arten av bolagets verksamhet.

Bokföringslagens 5:12.2 § är en undantagsbestämmelse, som skall tolkas snävt. Bokföringsnämnden anser att denna bestämmelse endast kan tillämpas på ett sådant bolag eller en sådan annan sammanslutning vars aktie eller andel enbart ger sin ägare rätt att besitta rum i en fastighet som hör till sammanslutningen, vilket har definierats särskilt i bolagsordningen eller i sammanslutningens övriga stadgar och är avsett för boende eller annat bruk.

Utgående från dessa omständigheter anser bokföringsnämnden att det undantag som avses i BFL 5:12.2 § inte kan utsträckas till ett annat bolag, för vilket inte finns ett regelverk som motsvarar lagen om bostadsaktiebolag, fastän den verksamhet bolaget bedriver baserar sig på besittning av en fastighet.

3. Bokföringsnämndens utlåtande

Sökanden bedriver inte sin verksamhet i en sådan bolagsform på vilken BFL 5:12.2 § kan tillämpas.