Om iakttagandet av bokföringslagen och god bokföringssed i en situation där penningmedel cirkuleras

1 Ansökan

Sökanden (---) ber i egenskap av förundersökningsmyndighet om ett utlåtande på den bokföringsmässiga behandlingen av kontoöverföringar mellan fem bolag som är föremål för undersökning.

Bolag A är ett byggnadsbolag som driver verklig affärsrörelse och enligt vars bokföring fyra aktie-/kommanditbolag (bolagen B, C, D och E) har fakturerat A för utförda entreprenadarbeten år 2000. Bolagen i fråga har olika styrelser, och de utgör inte varandras närmaste krets. Utöver ovan nämnda fakturering har bolag A inte haft kontakt med de sistnämnda bolagen.

Enligt sökanden har det vid undersökningen obestridligen framkommit att verifikationerna inte motsvarar fakta. B, C, D och E har i verkligheten inte utfört några entreprenadarbeten och de har inte heller haft någon annan affärsrörelse. Verifikationerna har i A:s bokföring tagits upp som utgift per utomstående delarbeten, moms an bankkonto. Motsvarande transaktion har inte tagits upp i bokföringen för bolagen B, C, D och E, men uttag av penningmedel kan ses på dessa bolags bankkonton.

De prestationer för entreprenadarbeten som bolag A har betalt bolagen B, C, D och E på deras konton har lyfts nästan omedelbart antingen som kontant- eller automatuttag och penningmedlen har returnerats till A:s operativa ledning. Med dessa medel har en del av lönerna till A:s egna arbetstagare sedermera betalts utan att förskottsinnehållning och arbetsgivaravgifter har erlagts. De ansvariga personerna i B, C, D och E, som gjorde kontantuttagen, hade för denna cirkulering av penningmedlen själva fått ett arvode om vilket överenskommits på förhand.

Utgående från utredningen ovan ber sökanden om ett utlåtande på följande frågor:

1) Bör den ovan beskrivna cirkuleringen av medel anses som en affärstransaktion som i enlighet med BFL 2:1 § skall tas upp i bokföringen för bolagen B, C, D och E? Om svaret är jakande, hur och med hurdan verifikation bör upptagningen ske, för att den skall uppfylla kraven i bokföringslagen och enligt god bokföringssed? Är det vidare av betydelse om det mellan insättningen på och uttagningen från kontot finns en klar tidsskillnad eller om de t.o.m. sker under olika räkenskapsperioder?

2) Om transaktionen inte kan anses som en sådan affärstransaktion som skall bokföras hos de ovan nämnda bolagen, borde det trots detta ges tilläggsinformation om den t.ex. i bokslutet?

3) Är det av betydelse att hjälpbolagen B, C, D och E delvis har grundats i det syftet eller åtminstone har den möjligheten godkänts att ovan nämnda penningströmmar kommer att cirkuleras via deras bankkonton?
4) Har den juridiska formen på den bokföringsskyldiges hjälpbolag (Ab, Kb, privat näringsidkare etc.) någon betydelse i saken?

Sökanden har till sin ansökan bifogat en exempelverifikation samt en kopia av ett kontoutdrag av vilken framgår den prestation enligt faktura som kommit in på kontot samt att den har lyfts i flera rater.

2 Motiveringar till utlåtandet

2.1 Avgränsning av utlåtandet. Ansökan sammanhänger med en brottsutredning, som den myndighet som är sökande utför. Bokföringsnämnden betonar att den ger sitt utlåtande på basis av den tolkning som har presenterats i ansökan utan att ta ställning till bevisningsfrågor. Nämnden begränsar sitt utlåtande så att också de straff-, skatte- och bolagsrättsliga frågor som anknyter till fallet lämnas utanför det, och uttalar sig endast om den bokföringsmässiga behandlingen av de betalningstransaktioner som avses i ansökan.

2.2 Bokföringslagen. Enligt 2:1 § bokföringslagen (1336/1997, nedan BFL) skall den bokföringsskyldige i bokföringen som affärshändelser notera utgifter, inkomster, finansiella transaktioner samt därtill hörande rättelse- och överföringsposter. Enligt 3:2 § BFL skall bokslutet ge riktiga och tillräckliga uppgifter om resultatet av den bokföringsskyldiges verksamhet och om dennes ekonomiska ställning (rättvisande bild).

Enligt 2:5.1 § BFL skall bokföringen för varje affärshändelse grunda sig på en daterad och numrerad verifikation över affärshändelsen. Om det inte framgår av grundbokföringen eller annars är uppenbart på vilket sätt transaktionen har bokförts, skall en verifikation vara försedd med en anteckning om de konton som har använts.

2.3 HIM:s metodbeslut. I 2:4 § i handels- och industriministeriets beslut om de metoder som skall användas vid bokföring 47/1998 (nedan metodbeslutet) fastställs de grunder på vilka en bokföringsskyldig som grundbokföring får använda kontoutdrag som ett penninginstitut har gett. Förutsättningen för detta är att kontoutdragen erhålls minst månadsvis och att sammanställda transaktioner specificeras i kontoutdraget eller i en bilaga till det på ett sätt som motsvarar huvudbokföringen.

2.4 Bokföringsnämndens allmänna anvisning om metoder. I 3 kapitlet i bokföringsnämndens allmänna anvisning om metoder som skall användas vid maskinläsbar bokföring, som nämnden gav 22.5.2000, (nedan metodanvisningen) har de formella och innehållsmässiga kraven på verifikationer som avses i BFL 2:5 § preciserats.

2.5 Bokföringsnämndens tidigare utlåtanden. Bokföringsnämnden har i flera av sina utlåtanden behandlat hur kundmedel som har erhållits utgående från ett uppdrag, bör behandlas i bokföringen. Utlåtandena har gällt placeringsuppdrag (BFN 1056/1989), indrivningsrörelse (BFN 1320/1995), verksamhet som gäller förmedling av stödfinansiering (BFN 1683/2002) och förmedlingshandel (BFN 1695/2003).

Nämnden har i sina nämnda utlåtanden betonat entitetsprincipen i bokföringen. Kravet på riktiga och tillräckliga uppgifter i BFL 3:2 § förutsätter att den bokföringsskyldige inte tar upp andra inkomst- och utgiftsposter än sådana som anknyter till dennes egen inkomstbildningsprocess i bokslutet. Kundmedel som erhållits utgående från ett uppdragsavtal skall inte tas upp i balansräkningen i bokslutet sedan de har avskilts från uppdragstagarens övriga tillgångar. Avskiljandet kan ske till exempel på så sätt att ett särskilt konto öppnas för kundmedlen. Nämnden har dock inte ansett att det strider mot god bokföringssed att kundmedlen inbegrips i uppdragstagarens löpande bokföring, om dennes bokföringssystem möjliggör att de elimineras i bokföringen innan bokslut upprättas.

I nämndens utlåtande BFN 1565/1999 konstateras att bankens kontoutdrag jämte eventuella bilagor som numrerats på vederbörligt sätt uppfyller i både betalarens och betalningsmottagarens bokföring de krav som ställs på ett betalningsverifikat. På kontoutdraget skall härvid finnas en tillräcklig redogörelse för var och en av betalningstransaktionerna samt uppgift om hurudan betalningens verifieringskedja i penninginstitutets betalningsförmedlingssystem har varit.

2.6 Bokföringsnämndens ställningstagande. De bolag som nämns i ansökan, B, C, D och E, är skyldiga att i sin bokföring ta upp de beskrivna kontoinsättningarna och kontouttagen, om de kan anses som sådana affärstransaktioner som avses i BFL 2:1 §. I sin granskning av ärendet utgår bokföringsnämnden ifrån att syftet med transaktionerna i enlighet med vad sökanden har meddelat endast har varit att låta medlen cirkulera mellan bolagens bankkonton. I en sådan situation kan det inte anses att bolagen i fråga har fått intäkter eller utgifter som borde bokföras. De beskrivna kontoinsättningarna och kontouttagen är dock finansiella transaktioner i bolagen, för vilka gäller bokföringsskyldighet enligt BFL 2:1 §. En skyldighet att bokföra en finansiell transaktion kan uppkomma också då till ett konto styrs - antingen avsiktligt eller oavsiktligt - medel vilka inte är avsedda att tillkomma mottagaren. Till exempel en felaktig kontoöverföring skall i allmänhet i betalningsmottagarens bokföring tas upp bland övriga (kortfristiga) skulder i balansräkningen.

Är då den beskrivna verksamheten av den arten att den ger rätt att inte bokföra de finansiella transaktionerna? Bokföringens uppgift att hålla i sär transaktionerna och den ur denna härledda entitetsprincipen begränsar i vissa situationer den bokföringsskyldiges skyldighet att i sitt bokslut ta upp de medel som denne har i sin besittning men som tillhör utomstående. När det är fråga om kundmedel som mottagits och avskilts utgående från ett uppdragsavtal, är det inte ens tillåtet att ta upp dem i balansräkningen i uppdragstagarens bokslut. Bokföringsnämnden har i sina tidigare utlåtanden ansett att avskiljandet kan ske t.ex. genom att ett eget bankkonto öppnas för dylika kundmedel. Nämnden har ansett det möjligt att inbegripa de avskilda kundmedlen i uppdragstagarens löpande bokföring under den förutsättningen att de kan elimineras i bokföringen innan bokslut upprättas.

Bokföringsnämnden har i sitt utlåtande 1695/2003 konstaterat att det alltid skall finnas ett godtagbart skäl till användningen av bankkonton som står utanför bokföringen. Som ett sådant skäl har nämnden ansett administreringen av kundmedel som grundar sig på ett uppdragsavtal. I det fall som nu behandlas är det enligt bokföringsnämndens syn dock inte fråga om administrering av kundmedel eller något annat som kan jämställas med dylik verksamhet, vilken skulle utgöra ett godtagbart skäl för att inte bokföra de finansiella transaktionerna. I detta fall är inte heller det av betydelse att på bolagen B, C, D och E:s ifrågavarande bankkonton har rört sig endast medel som tillhör A.

Tidsskillnaden mellan insättningar och uttag har inte i sig någon omedelbar betydelse med tanke på den bokföringsmässiga tolkningen av fallet. Den kan dock ha betydelse när det faktiska syftet med transaktionerna bedöms.

Utgående från sökandens beskrivning anser bokföringsnämnden att bolagen B, C, D och E borde ha bokfört de beskrivna affärstransaktionerna som finansiella transaktioner i sin huvudbokföring. Om det vid de nämnda bolagens bokslutstidpunkt har funnits medel som tillhör A på deras konton, borde dessa medel ha bokförts på balansposten Kasssa och bank bland aktiva samt på posten Övriga (kortfristiga) skulder bland passiva i balansräkningen i bokslutet.

För att bokslutet skall ge riktiga och tillräckliga uppgifter om resultatet av den bokföringsskyldigas verksamhet och ekonomiska ställning, skall de tilläggsuppgifter som är nödvändiga med stöd av BFL 3:2 § meddelas i noter. Utgående från det beskrivna är det åtminstone inte uppenbart att de gjorda transaktionerna skulle ha påverkat resultatet av verksamheten i bolagen B, C, D och E och deras ekonomiska ställning. Av de ovan beskrivna arrangemangen har det dock kunnat uppkomma ett sådant ansvar eller en sådan ansvarsförbindelse utanför balansräkningen för de nämnda bolagen, om vilka de borde ha gett en not i balansräkningen i enlighet med 2:7.2 § bokföringsförordningen (1339/1997, nedan BFF).

Ett av banken givet kontoutdrag kan i sig vara en tillräcklig verifikation när förutsättningarna i de bestämmelser till vilka det hänvisas ovan och i bokföringsnämndens utlåtande uppfylls. De två kontoutdrag som har bifogats ansökan verkar dock i fråga om kontouttagen vara klart otillräckliga som verifikation. I inget av uttagen (automatuttag eller kontantuttag) finns någon tilläggsutredning om uttagets syfte. Om syftet har varit att återbörda medel som utan skäl överförts till bolagens konto, borde en särskild notering ha gjorts om detta i kontoutdraget eller en särskild verifikation ha upprättats. Också returnerandet av medel till A eller dennes lagliga representant borde ha verifierats särskilt. Om det vid uttaget var fråga om överföring av medel till kontantkassa, skall detta framgå av verifikationen. Bokföringsnämnden påpekar att kontantuttag, som de ansvariga bolagsmännen i personbolag gör, i princip behandlas som privata uttag, om annan utredning saknas. När det är fråga om ett aktiebolag, kan uttag av det beskrivna slaget när tilläggsutredning saknas eventuellt tolkas som att ett bolagslån har lyfts eller som en olaglig medelutdelning. Om det vid uttag av de medel som erhållits av A inte har varit fråga om korrekt återbördande av dem till deras riktiga ägare, bör ifrågavarande medel fortsättningsvis tas upp i boksluten för bolagen B, C, D och E som övrig (kortfristig) skuld till A.

Med beaktande av de små förbehållen i föregående stycke, har den bokföringsskyldiges juridiska form i princip ingen verkan på nämndens uttalande ovan i ärendet.

Sökanden har också frågat om det inverkar på den bokföringsmässiga tolkningen av saken att bolagen B, C, D och E ursprungligen var avsedda eller åtminstone tänkta att agera som cirkulatörer av penningströmmar. Bokföringsnämnden anser att denna sak inte direkt är en fråga med anknytning till tolkningen av BFL, vilket gör att nämnden inte tar ställning till den.

3 Bokföringsnämndens utlåtande

Bokföringsnämnden grundar sitt utlåtande på den i ansökan presenterade tolkningen av transaktionernas faktiska innehåll utan att dock ta ställning till bevisningsfrågor.

De i ansökan beskrivna kontoinsättningarna och kontouttagen är finansiella transaktioner som borde ha tagits upp i huvudbokföringen i bolagen B, C, D och E.

I den beskrivna verksamheten är det inte fråga om sådan administrering av kundmedel eller annan med den jämställbar verksamhet, som skulle utgöra ett godtagbart skäl till att inte bokföra de finansiella transaktionerna.

Om det vid de nämnda bolagens bokslutstidpunkt har funnits medel som tillhör A på deras konton, borde dessa medel ha tagits upp på balansposten Kassa och bank bland aktiva samt på posten Övriga (kortfristiga) skulder bland passiva i balansräkningen i bokslutet.

De två kontoutdrag som har fogats till ansökan uppfyller inte vad gäller kontouttagen de förutsättningar som i BFL 2:5 § krävs av verifikationer.