Kirjanpitolain soveltaminen kuntien kirjanpitoon

Kunnalliskomitea on kirjeellään 15.1.1993 pyytänyt kirjanpitolautakunnalta lausuntoa asettamansa selvitysmiehen laatimasta, hakemukseen liitetystä ehdotuksesta siltä osin kuin siinä ehdotetaan kunnissa siirryttäväksi kirjanpitolain soveltamiseen tietyin poikkeuksin. Erityisesti komitea on pyytänyt kirjanpitolautakuntaa ottamaan kantaa siihen, onko ehdotettu järjestelmä toteuttamiskelpoinen ja millä tavoin järjestelmä lakiteknisesti olisi syytä toteuttaa.

Lausunnon perustelut

Kirjanpitolautakunta on katsonut tarkoituksenmukaiseksi antaa ehdotuksesta lausunnon ensi sijassa niiltä osin, kuin kirjanpitolautakunta yhdenmukaisen hyvän kirjanpitotavan edistämiseksi sekä kirjanpitolaissa, osakeyhtiölaissa ja osuuskuntalaissa kirjanpitolautakunnalle säädettyjen tehtävien suorittamisen kannalta katsoo siihen olevan aihetta.

Kirjanpitolautakunnan lausunto

Selvitysmies esittää ehdotuksessaan periaateratkaisuksi, että kuntien kirjanpidossa ryhdytään soveltamaan kirjanpitolakia. Kirjanpitolautakunta pitää tätä periaatetta

oikeana ja tarpeellisena kuntien kirjanpitoa koskevia säännöksiä uudistettaessa. Kirjanpitolaki, jonka perustana on kirjanpidon meno-tulo-teorian mukainen ajatusrakennelma ja käsitteistö, soveltuu sellaisenaan erityisesti liiketapahtumien kirjaamista ja kirjanpitoaineistoa koskevien säännösten osalta muun muassa toiminnan tarkoituksen suhteen erilaisten talousyksikköjen kirjanpidon puitteistoksi. Kirjanpitovelvollisuus merkitsee ennen muuta velvollisuutta pitää asianomaisen talousyksikön menot, tulot sekä raha- ynnä muut varat erillään muiden talousyksikköjen menoista, tuloista ja varoista. Kirjanpidolla on tämä tehtävä riippumatta siitä, onko kirjanpidon kohteena esimerkiksi liikeyritys tai kunta.

Kirjanpitolain mukaisessa tilinpäätöksessä päätehtävänä on kirjanpitovelvollisen toiminnan taloudellisen tuloksen laskenta. Kirjanpitolain tilinpäätössäännökset soveltuvat erityisesti toiminnallaan voittoa tavoittelevan yrityksen tilinpäätöksen puitteistoksi. Sitä vastoin esimerkiksi aatteellisessa yhteisössä ja säätiössä, jotka kirjanpitolain 1 §:n 3 momentin nojalla ovat soveltuvin osin velvollisia noudattamaan kirjanpitolain säännöksiä, tilinpäätöksen laatiminen painottuu tilitysvelvollisuuden täyttämiseen. Yhteisön tai säätiön toiminnan johtamisesta vastaavat henkilöt tekevät tilinpäätökseen kuuluvan tuloslaskelman avulla selkoa toiminnan taloudellisuudesta ja huostaansa uskottujen varojen hoidosta. Tämä vastaa varsin pitkälle myös kunnan tilinpäätöksen keskeiseksi tehtäväksi katsottavan tuloslaskennan tarkoitusta.

Kirjanpitolain 39 §:n mukaan tämän lain säännösten estämättä on kirjanpitovelvollisuudesta ja kirjanpidosta sekä tilinpäätöksen julkistamisesta voimassa, mitä niistä on erikseen muualla laissa säädetty tai mitä asianomainen viranomainen muun lain nojalla on määrännyt. Edellä mainitun säännöksenmukaisesti kirjanpitolain normi väistyy, jos muussa laissa on samaa asiaa koskeva säännös.

Kirjanpitolautakunta katsoo, että kunta ja kuntayhtymä tulisi säätää kirjanpitolain 1 §:ssä kirjanpitovelvollisiksi, mutta kuitenkin niin, että niiden olisi vain soveltuvin osin noudatettava tämän lain säännöksiä. Kunnan ja kuntayhtymän toiminnan luonne ja talouden erityispiirteet huomioon ottaen niiden tilinpäätöksestä olisi tarkoituksenmukaista säätää erikseen kunnallislaissa ja mahdollisesti sen nojalla annettavissa alemmanasteisissa säädöksissä. Nämä säädökset joko korvaisivat tai ainakin täydentäisivät kirjanpitolain ja kirjanpitoasetuksen tilinpäätöstä koskevia säännöksiä. Kirjanpito- ja kunnallislakeja alemmanasteisissa säädöksissä annettaisiin muun muassa kunnan ja kuntayhtymän tuloslaskelman ja taseen kaavat. Kirjanpitolautakunta katsoo, että tuloslaskelman muodon osalta kirjanpitoasetuksen (1575/92) 4 §:n mukainen aatteellisen yhteisön ja säätiön tuloslaskelmakaava on tarkoituksenmukainen lähtökohta kunnan ja kuntayhtymän tuloslaskelmakaavan laatimiselle. Taseen osalta kirjanpitolautakunta katsoo
, että kirjanpitoasetuksen 7 §:n mukainen tasekaava soveltuu pääosin myös kunnan ja kuntayhtymän taseen puitteistoksi. Kunnan ja kuntayhtymän tilinpäätöksen tulisi tuloslaskelman ja taseen ohella käsittää rahoituslaskelma, joka palvelisi muun muassa talousarvion toteutumisen seurantaa.

Kirjanpitolakiin on 1.1.1993 voimaantulleella muutoksella (1572/92) lisätty konsernitilinpäätöstä koskeva luku. Kirjanpitolautakunta katsoo, että kunnallislaissa olisi erikseen säädettävä myös kunnan konsernitilinpäätöksen laatimisesta. Kunnallislain säännöksissä määriteltäisiin muun ohessa kuntakonsernin muodostuminen sekä konsernitilinpäätöksen laatimisperiaatteet ja tietosisältö.