Utlåtande gällande bokföringsfrågor i anknytning till en skogsfastighet

Nr 
1996

Skogsfastighet. Anskaffningsutgift. Fördelning på mark och trädbestånd. Värdeminskning.

1. Ansökan

Sökande (- - -) ber om utlåtande gällande bokföringsfrågor i anknytning till en skogsfastighet:

Hur ska anskaffningsutgiften för en skogsfastighet samt försäljningen av avverkat trädbestånd hanteras i ett aktiebolags bokföring och bokslut:

1. Ska anskaffningsutgiften spjälkas upp på mark och skogsbestånd?
2. Hur beaktar man intäkterna från försäljning av virke samt skogsfastighetens värdeminskning till följd av försäljning av skogsbeståndet?
3. Hur ska skogsvårdskostnaderna (planteringar, gallring och gödsling) hanteras i bokföringen och bokslutet?
4. Hur ska den förnyelseskyldighet som skogslagen kräver i anknytning till avverkningar beaktas i bokföringen och bokslutet?

Sökande har presenterat följande bakgrundsinformation: Värdet på en skogsfastighet eller ett annat markområde som innehåller skogsmark består huvudsakligen av mark samt trädbestånd i olika tillväxtfaser. Värdet på skogsmark som består av ett avverkningsbart trädbestånd kan mycket väl bestå av värdet på trädbeståndet medan värdet på marken är förhållandevis lågt. Trädbeståndets tillväxt förbättras genom bl. a. beståndsvårdande avverkning och gödsling. Vid förnyelseavverkning av trädbeståndet uppstår en förnyelseskyldighet i enlighet med skogslagen.

2. Utlåtande

2. Motiveringar till utlåtandet

2.1. Begränsning av utlåtandet. Bokföringsnämnden begränsar utlåtandet så att omständigheter i anknytning till beskattningen inte behandlas i och med att dessa inte hör till nämndens befogenhetsområde.

2.2. Bokföringslagen och -förordningen Bokföringslagen (1336/1997, härefter också ”BokfL”) 4 kap. 4 § 1 mom. (Omsättningstillgångar) lyder:

Omsättningstillgångar är tillgångar som är avsedda att överlåtas som sådana eller i förädlad form eller att förbrukas.

Bokföringslagen 5:1 och 5:5 § innehåller bestämmelser om periodisering av intäkter, kostnader och förluster:

1 § Periodisering av intäkter, kostnader och förluster Räkenskapsperiodens inkomster skall tas upp som intäkter i resultaträkningen. Från intäkterna skall som kostnader dras av de utgifter som sannolikt inte längre medför motsvarande inkomst samt förlusterna. Övriga utgifter får aktiveras i enlighet med vad som bestäms nedan i detta kapitel.

5 § Anskaffningsutgiften för tillgångar som hör till de materiella tillgångarna och väntas generera inkomst under flera räkenskapsperioder avskrivs enligt plan så att den kostnadsförs på respektive räkenskapsperiod under sin verkningstid (avskrivning).  Återstoden av anskaffningsutgiften ska efter räkenskapsperiodens avskrivning tas upp i balansräkningen bland bestående aktiva (aktivering)

I en aktiverad anskaffningsutgift inräknade utgifter för anskaffning och tillverkning ska kunna klarläggas med hjälp av kostnadsberäkning eller kostnadskalkyler.

Tillgångar av samma slag bland bestående aktiva, vars anskaffningsutgift är av underordnad betydelse, får i balansräkningen tas upp till samma belopp från en räkenskapsperiod till en annan, om de av den bokföringsskyldige omsätts så att förändringarna i deras kvantitet och sammanlagda värde är obetydliga.

3. Bokföringsnämndens utlåtande

3.1. Fråga 1 – Fördelning av anskaffningsutgiften Bokföringsnämndens uppfattning är att man i den finländska bokföringstraditionen upptagit skogsfastigheter som en post enligt balansschemat i BokfF och Statsrådets förordning om uppgifter som ska tas upp i små- och mikroföretags bokslut: A BESTÅENDE AKTIVA/II Materiella tillgångar/1. Mark Enligt etablerad praxis har trädbeståndet ansetts utgöra en del av fastigheten. Anskaffningsutgiften för en skogsfastighet har därmed inte separat spjälkats upp på mark och trädbestånd. Bokföringslagstiftningen förpliktar inte heller till en sådan fördelning. Utgående från det ovan konstaterade samt etablerad bokföringspraxis ger bokföringsnämnden ett nekande svar på fråga 1.

Den bokföringsskyldige kan presentera noggrannare uppgifter i noterna. Nämnden anser det inte finnas något bokföringsrättsligt hinder att närmare beskriva anskaffningsutgiften i bokslutet. Förutsatt att man på ett tillförlitligt och sanningsenligt sätt kan utreda hur anskaffningsutgiften hänför sig å ena sidan till marken och å andra sidan till trädbeståndet, kan man exempelvis i noterna presentera anskaffningsutgiften för en skogsfastighet fördelad på markens och trädbeståndets andelar. Ett enhetligt förfarande ska tillämpas på samtliga skogsfastigheter som den bokföringsskyldige förvärvar. En beskrivning av de använda principerna för fördelningen och metoderna ska ges.  En tillförlitlig och sanningsenlig utredning över fördelningen av anskaffningsutgiften för respektive fastighet ska presenteras så att kravet på rättvisande bild inte äventyras.

Inköpt trädbestånd som omsättningstillgång. Ifall den bokföringsskyldige anser att det trädbestånd som förvärvats som en del av en fastighet uppfyller definitionen i BokfL 4:4.1 § – ”Omsättningstillgångar är tillgångar som är avsedda att överlåtas som sådana eller i förädlad form eller att förbrukas” – finns det inget hinder för upptagning av trädbeståndet som omsättningstillgångar under rörliga aktiva. Detta förutsätter att virkeshandel är kännetecknande för den bokföringsskyldiges verksamhet under varje räkenskapsperiod. Ur bokföringstekniskt perspektiv är det i så fall inte någon avgörande skillnad mellan om virket ligger lagrat som fälld stock, som avverkat virke eller om det fortfarande står kvar oavverkat i skogen. På den här typen av virkesposter, som har upptagits som omsättningstillgångar, tillämpar man de allmänna bestämmelserna för utredning, fördelning och verifiering av anskaffningsutgiften för omsättningstillgångar, liksom också värderingsreglerna. Bokföringsförfarandena ska vara konsekventa och producera jämförbar information. Samma principer ska tillämpas enhetligt på samtliga tillgångsposter av samma slag från en räkenskapsperiod till nästa (BokfL 5:3.1 punkt 2)

3.2. Fråga 2 – registrering i resultaträkningen Om den bokföringsskyldiges faktiska huvudbransch är skogsbruk ska intäkterna från virkesförsäljningen upptas som omsättning, i övriga fall som övriga rörelseintäkter.

Följande avsnitt 3.2.1 behandlar upptagning i resultaträkningen i det fall då skogsfastigheten ingår i bestående aktiva i balansräkningen. Avsnitt 3.2.2 behandlar för sin del ett trädbestånd som ingår i omsättningstillgångarna. Enligt principen om särskild värdering (BokfL 3:3.1 § 7 punkten) ska respektive skogsfastighet granskas som en separat tillgång.

3.2.1. Skogsfastighet som bestående aktiva - sänkt värde på skogsfastigheten till följd av virkesförsäljning

3.2.1.1. BokfL 5:1 § stadgar följande om principen med ”utgift vid inkomst”: Enligt denna punkt i lagen ska ”[f]rån intäkterna som kostnader dras av de utgifter som sannolikt inte längre medför motsvarande inkomst samt förlusterna.”

3.2.1.2. En tillgång, som enligt den bokföringsskyldige skapar vinst under flera räkenskapsperioder, upptas under bestående aktiva i balansräkningen. Om skogsfastigheten enligt denna bedömning ska ingå i bestående aktiva, ska den endast upptas i balansräkningen i den utsträckning som den enligt uppskattning kommer att ge inkomster under en kommande räkenskapsperiod (BokfL 5:5.1 §). På anskaffningsutgiften i en skogsfastighet som ingår i bestående aktiva görs inga avskrivningar enligt plan, eftersom skogsfastigheten i egenskap av mark till sin karaktär är en tillgång som inte slits. Därmed ska skogsfastigheten i samband med anskaffningen normalt upptas i balansräkningen till hela sin anskaffningsutgift.

3.2.1.3. Nämnden anser det vara förenligt med sådan god bokföringssed som avses i BokfL 1:3 § att uppta försäljningsintäkterna från trädbeståndet i sin helhet som omsättning eller som övriga rörelseintäkter utan att ett avdrag motsvarande den sålda andelen av anskaffningsutgiften för skogsfastigheten görs. Metoden motsvarar väsentlighetsprincipen (BokfL 3:2a §) exempelvis i en sådan försäljningssituation där anskaffningsutgiften för skogsfastigheten till följd av lång ekonomisk livslängd är liten och hela trädbeståndet på fastigheten inte säljs på en gång.

3.2.1.4. Det är också förenligt med den i 3.2.1.1 nämnda principen om utgift vid inkomst att minska balansvärdet på skogsfastigheten i det fall då man exempelvis säljer en del av fastighetens trädbestånd. Då minskar den anskaffningsutgift som har upptagits i balansräkningen med en andel som motsvarar den sålda volymen. Denna justering kan endast hänföras till den andel av anskaffningsutgiften för skogsfastigheten som omfattar det förvärvade skogsbeståndet.  Skillnaden mellan försäljningspriset och den ovan avsedda andel av anskaffningsutgiften som motsvarar detta upptas såsom nettoförsäljningsintäkt under övriga rörelseintäkter i resultaträkningen.

3.2.1.5. Det finns å andra sidan också situationer när man under förvärvsräkenskapsperioden (eller senare) säljer betydande mängder av skogsbeståndet. I så fall bör den bokföringsskyldige vid upprättandet av bokslutet göra en bedömning av om den aktuella skogsfastighetens framtida förmåga att producera vinst har minskat från sin ursprungliga anskaffningsutgift (eller ett lägre restvärde än anskaffningsutgiften som senare upptagits i balansräkningen). Bedömningen görs inte till marknadsvärden, såsom BokfL 5:6.1 § (”sannolika anskaffningsutgiften eller överlåtelsepriset”) kräver av tillgångar som ingår i omsättningstillgångarna. I stället för marknadsvärdet ska bedömningen av hur skogsfastigheten kommer att generera inkomster grunda sig på den aktuella bokföringsskyldiges förväntningar i sin verksamhet. Vid bedömningen av de framtida inkomstflödena från skogsfastigheten bör man beakta det individuella förhållandet för det granskade objektet, såsom läge, kvaliteten på trädbeståndet, förväntad tillväxt och övriga omständigheter som påverkar inkomstflödena. En liten differens i förhållande till anskaffningsutgiften ger ingen orsak att vidta åtgärder i bokföringen. I allmänhet behöver en uppskattning endast göras för en sådan räkenskapsperiod då man har sålt delar av trädbeståndet.

3.2.1.6. Om den bokföringsskyldige till följd av kalhuggning eller någon annan betydande försäljning av virke vid upprättandet av det påföljande bokslutet uppskattar att skogsfastighetens tidigare balansvärde inte längre motsvarar dess framtida förmåga att generera inkomst, ska differensen dras av från fastighetens balansvärde och upptas i försäljningsperiodens resultaträkning.

3.2.1.7. Bokföringsnämnden anser att den ovan avsedda differensen i första hand ska upptas som ”Övriga rörelsekostnader” i resultaträkningen. På detta sätt förverkligas principen om ”utgift vid inkomst”. Det är i sig normalt att de poster som hänför sig till grupperna under ”Övriga intäkter och kostnader” i resultaträkningen inte går att uppskatta. I detta hänseende, men inte i övrigt, är den metod som har presenterats här ovanför jämförbar med bokföringen av en sådan avsättning som avses i BokfL 5:14 § samt hanteringen av en förvaltningsfastighet enligt BokfL 5:5b §. Enligt ett tidigare ställningstagande av bokföringsnämnden BFN 1949/2016 är det möjligt att efter gruppen Övriga rörelseintäkter uppta ökningarna och minskningarna av förvaltningsfastigheternas verkliga värden på en skild rad.

3.2.1.8. Om däremot sådana händelser påverkar de skogsfastigheter som har upptagits bland bestående aktiva som bestående minskar inkomsterna från försäljning av dessa, av typ skogsbrand eller stormskador, ska effekten från dem beaktas som en nedskrivning enligt BokfL 5:13 § och upptas som kostnad under respektive post i resultaträkningen.

3.2.1.9. För att boksluten ska vara jämförbara anser nämnden det vara önskvärt att den bokföringsskyldige beskriver den metod som har följts under en sådan räkenskapsperiod då försäljningen av trädbeståndet väsentligt påverkat resultatbildningen.

3.2.2. Det förvärvade trädbeståndet som omsättningstillgång

I resultaträkningen ska virkesförsäljningen på normalt sätt presenteras som omsättning och den andel av anskaffningsutgiften som motsvarar den sålda mängden skog ska upptas som kostnad under lagerförändring samtidigt som det sålda virket dras av från omsättningstillgångarna i balansräkningen. Virkesförsäljningen påverkar inte direkt värderingen av det återstående trädbeståndet. Om den sannolika anskaffningsutgiften eller det sannolika överlåtelsepriset däremot är lägre än anskaffningsutgiften vid räkenskapsperiodens slut, ska differensen bokföras som kostnad (BokFl 5:6 §).

3.3. Fråga 3 – Hantering av skogsvårdsavgifterna. Sådana utgiftsposter som enligt uppskattning kommer att generera inkomst under flera räkenskapsperioder avskrivs enligt plan under den aktuella materiella tillgångens verkningstid. Den med räkenskapsperiodens avskrivning minskade resten av anskaffningsutgiften aktiveras som bestående aktiva i balansräkningen (BokfL 5:5.1 §). Enligt bokföringsnämndens uppfattning ska röjningsavverkning och gödsling samt nyplantering i allmänhet behandlas som årskostnader. I de fall då dessa utgifter ökar den framtida produktionsförmågan ser nämnden dock inget hinder i att de uppfattas som till sin karaktär långfristiga. Bokföringsnämnden har på motsvarande sätt ansett det vara förenligt med god bokföringssed att aktivera reparationsutgifter som förlänger den ekonomiska livslängden för en byggnad (BFN 2002/1680), trots att det inte finns något egentligt aktiveringstvång i anknytning till dessa utgifter.

3.4. Fråga 4 – Förnyelseskyldighet i enlighet med skogslagen. Bokföringsnämnden anser att sådana ansvar som den bokföringsskyldige har till följd av skogslagen och vars effekter på den bokföringsskyldiges ekonomiska ställning inte kan anses vara ringa ska upptas i noterna till bokslutet (BokfF 2:7.2 § 4a punkten och Statsrådets förordning om uppgifter som ska tas upp i små- och mikroföretags bokslut 3:7 §). Den bokföringsskyldige ska göra en sådan avsättning som avses i BokfL 5:14 § om den bokföringsskyldige kommer att ha sådana skyldigheter i anknytning till återställandet av miljön, som hänför sig till den avslutade räkenskapsperioden eller en tidigare räkenskapsperiod, eller det är sannolikt att dessa uppstår, och där den framtida motsvarande inkomsten inte är säker eller sannolik.