Om begynnelsedagen för bokföringsskyldighet i företag och sammanslutningar samt om vissa frågor med anknytning till detta

1. Ansökan

Sökanden ( - - - ) ber bokföringsnämnden om ett utlåtande på följande frågor:

1. Vilken dag börjar räkenskapsperioden för en näringsidkare som är verksam med en firma (s.k. privat rörelse) när verksamheten inleds?2. Vilken dag börjar räkenskapsperioden för ett öppet bolag när verksamheten inleds?3. Vilken dag börjar räkenskapsperioden för ett kommanditbolag när verksamheten inleds?4. Vilken dag börjar räkenskapsperioden för ett aktiebolag när verksamheten inleds?5. Vilken dag börjar räkenskapsperioden för ett andelslag när verksamheten inleds?6. Vilken dag börjar räkenskapsperioden för en ideell förening när verksamheten inleds?7. Vilken dag börjar räkenskapsperioden för en stiftelse när verksamheten inleds?8. Från och med vilken dag skall en näringsidkare som är verksam med en firma (privat rörelse), ett öppet bolag, ett kommanditbolag, ett aktiebolag, ett andelslag, en ideell förening eller stiftelse, vilka inleder verksamhet, systematiskt bokföra affärshändelserna på olika bokföringskonton? Är denna dag densamma som den då räkenskapsperioden börjar eller någon annan dag?9. Är det förenligt med god bokföringssed att varje bokföringsskyldig inleder sin bokföring med en ingående balans?10. Om en ingående balans inte behöver upprättas, hur skall man då trygga balanskontinuiteten?

Sökanden påtalar att problem har förekommit i praktiken i fråga om det från vilken dag man skall räkna den maximilängd på 18 månader för den första räkenskapsperioden, vilken avses i andra meningen i 1:4.1 § i bokföringslagen (1336/1997, nedan också BFL). Till exempel patent- och registerstyrelsens besvärsnämnd har i sitt beslut av den 22 januari 1987 på besvär 10/K/86 konstaterat att som ett aktiebolags fullständiga bokföring uttryckligen i egenskap av aktiebolag kan anses och bl.a. på kontot för aktiekapitalet göras noteringar först från den dag då bolaget har införts i handelsregistret. Å andra sidan har handelsregistret i en av sina korrigeringsuppmaningar (Dnr 2005/241118) konstaterat att för ett aktiebolag börjar räkenskapsperioden den dag då den konstituerande stämman hålls.

Sökanden hänvisar också till litteraturen, i vilken det utgående från patent- och registerstyrelsens besvärsnämnds ovan nämnda beslut har dragit slutsatsen att ett aktiebolags första räkenskapsperiod börjar när bolaget antecknas i registret. De affärshändelser som gäller bolagets verksamhet och som har skett före detta kan tas upp som sammandrag av de anteckningar som gjorts i stiftelseurkunden i aktiebolagets huvudbokföring under den månad då bolaget antecknades i registret.

Å andra sidan har det i litteraturen anförts att som begynnelsedag för bolagets första räkenskapsperiod är det skäl att anteckna det datum då de första verifikationerna som gäller bolaget har uppkommit; dock senast det datum då bolaget har antecknats i handelsregistret.

Gällande frågorna 8 och 9 i sin ansökan anför sökanden ännu att det i praktiken är mycket vanligt att bokföring har inletts utan en ingående balans genom att händelserna har bokförts kronologiskt och systematiskt.

2. Motiveringar till utlåtandet

2.1. Bokföringslagen

Bokföringsnämnden baserar sitt utlåtande i första hand på följande lagrum:* BFL 1:1.1 §: "Var och en som driver rörelse eller utövar yrke är skyldig att föra bok över denna verksamhet."* BFL 1:4.1 §: "Räkenskapsperioden är 12 månader. När verksamheten inleds eller upphör eller när tidpunkten för bokslutet ändras får räkenskapsperioderna vara kortare eller längre, dock högst 18 månader."* BFL 2:1 §. "Den bokföringsskyldige skall i bokföringen som affärshändelser notera utgifter, inkomster, finansiella transaktioner samt därtill hörande rättelse- och överföringsposter."* BFL 2:4.1 §: "Affärshändelserna skall bokföras kronologiskt (grundbokföring) och systematiskt (huvudbokföring)."* BFL 2:4.2 §: "Kontantbetalning skall utan dröjsmål noteras kronologiskt i bokföringen för varje dag. Övriga noteringar i bokföringen får göras månadsvis eller för en motsvarande period inom fyra månader från utgången av kalendermånaden eller perioden."* BFL 3:3.1 § 4 punkten: Till de principer som skall följas när den ingående balansen upprättas hör  att - - - "den ingående balansen skall basera sig på den föregående räkenskapsperiodens utgående balans."

2.2. Bestämmelser i andra lagar som gäller en juridisk person

För vissa juridiska personer har en offentlig myndighets registeranteckning en s.k. konstitutiv verkan. Detta innebär att en juridisk person "föds" först genom registeranteckningen: en juridisk person som har förts in i registret har rättskapacitet, dvs. den kan vara innehavare av rättigheter och bärare av skyldigheter, och rättslig handlingsförmåga, dvs. i den juridiska personens namn kan ingås avtal och vidtas andra rättsliga åtgärder och å andra sidan kan den juridiska personen kära och svara i domstol. Dylika juridiska personer är:

* aktiebolag - lagen om aktiebolag (734/1978) 2:4.1 § första meningen: " Förrän aktiebolag registrerats kan det ej förvärva rättigheter eller ingå förbindelser, ej heller söka, kära eller svara inför domstol eller annan myndighet."* andelslag - lagen om andelslag (1488/2001) 2:4.1 § första meningen: "Förrän ett andelslag har registrerats kan det inte förvärva rättigheter eller ingå förbindelser, inte heller söka, kära eller svara inför domstol eller någon annan myndighet."* registrerade ideella föreningar - föreningslagen (503/1989) 6.1 §: "En förening som har registrerats på det sätt som sägs i denna lag kan förvärva rättigheter och ingå förbindelser samt uppträda som part inför domstolar och andra myndigheter."* stiftelser - lagen om stiftelser (109/1930) 8.1 §: "Sedan stiftelse blivit registrerad, kan den i eget namn förvärva rättigheter och ingå förbindelser samt kära och svara."

I praktiken drivs rörelse t.ex. för ett aktiebolags räkning, som är under bildande, redan innan det har registrerats. Ansvaret för affärerna överförs under vissa förutsättningar på bolaget efter registreringen.

För övriga företagsformer som avses i ansökan - privat rörelse ("firma") och personbolag dvs. öppet bolag och kommanditbolag - ställs inte registrering som en förutsättning för att de skall uppkomma. Ett personbolag uppkommer när ett muntligt eller skriftligt bolagsavtal har ingåtts mellan bolagsmännen (lagen om öppna bolag och kommanditbolag (389/1988), 2 §) varefter ett personbolag med stöd av 3 § i sist nämnda lag kan "- - förvärva rättigheter och ingå förbindelser samt uppträda som part inför domstolar och andra myndigheter." En fysisk person som är verksam som en privat rörelse skaffar sig rättigheter och ingår förbindelser samt kan vara part hos en myndighet i sitt eget namn.

Eftersom en privat rörelse inte är en separat juridisk person, är dess medel och skulder inte åtskilda från de medel och skulder som den fysiska person som driver rörelsen har. I regel har en privat rörelse sina egna separata bankkonton för bokföringen, men hela dess vinst tillhör direkt företagaren. På motsvarande sätt är företagaren direkt ansvarig för den privata rörelsens förluster och för alla dess skulder.

Samma slags principer gäller också en icke-registrerad förening: En förening som inte har antecknats i registret kan inte i sitt namn förvärva rättigheter eller ingå förbindelser och inte heller kära eller svara. För förpliktelser som följer av åtgärder som vidtagits på en dylik oregistrerad förenings vägnar svarar personligen och solidariskt de som har deltagit i åtgärden eller beslutet. I domstol och hos en annan myndighet kan en oregistrerad förening företrädas av ordföranden eller styrelseordföranden eller av någon annan som sköter föreningens ärenden, och dessa kan också lämnas sådana meddelanden som är avsedda för föreningen (föreningslagen 58.1 §, 58.2 § 1 meningen och 59 §).

Å andra sidan krävs det i 2 § i handelsregisterlagen (129/1979) att innan näringsverksamhet inleds skall till registermyndigheten göras en grundanmälan som innehåller uppgifter om näringsidkaren och hans näringsverksamhet. Denna förpliktelse gäller bl.a. alla företagsformer som avses i ansökan, även privat rörelse och personbolag liksom också en ideell förening (3 §). Anmälan är dock endast deklarativ: den medför inga rättigheter för den som gjort anmälan.

2.3. Bokföringsnämndens tidigare utlåtanden

Bokföringsnämnden har inte tidigare gett något utlåtande eller någon allmän anvisning om från vilken dag räkenskapsperioden i en sammanslutning eller stiftelse uttryckligen börjar eller hur och fr.o.m. vilken dag affärshändelserna skall bokföras på olika bokföringskonton. Inte heller frågan om hur nödvändig en ingående balans är har behandlats.

Emellertid tangeras frågan om när bokföringsskyldighet börjar i utlåtandet BFN 1537/1998 - som gäller andra än de sammanslutningar som avses i ansökan. Enligt detta utlåtande skall ett väglag som har organiserat sig enligt 58.1 § i lagen om enskilda vägar (358/1962) anses som en "annan sådan sammanslutning" som avses i BFL 1:1.1 § 5 punkten, som alltid är bokföringsskyldig. Däremot har delägarna i ett väglag inte en sådan skyldighet om väglaget inte är ett organiserat väglag. Med beaktande av att ett avtal om vägunderhåll mellan vägdelägarna inte medför att en juridisk person, som motsvarar ett organiserat väglag uppkommer, vilken kan ingå avtal i sitt eget namn, ansåg nämnden inte att delägarna i väglaget var en sådan annan sammanslutning som avses i BFL 1:1.1 § 5 punkten.

Om inte vägdelägarna bildar ett väglag, är en åtgärd som gäller vägunderhåll med stöd av 71 § i den sist nämnda lagen bindande för en delägare endast om detta har överenskommits; även i ett icke-organiserat väglag är endast de delägare ansvariga gentemot tredje part, vilka har ingått avtal med tredje part eller tagit på sig att svara för det.

2.4. Bokföringsnämndens ställningstagande

2.4.1. Vid vilken tidpunkt börjar en räkenskapsperiod?

2.4.1.1. Allmänt. Bokföringsnämnden anser att det i ansökan är fråga om förhållandet mellan den första och den andra meningen i BFL 1:1.1 §. Bestämmelsen om bokföringsskyldighet i första meningen i bokföringslagen 1:1.1 § är allmän: Den gäller var och en som driver rörelse eller utövar yrke oberoende av juridisk form. Bokföringsskyldighet uppkommer därmed omedelbart när någon har börjat driva en rörelse eller utöva ett yrke. Skyldigheten påverkas inte av huruvida utövarens juridiska person uppkommer först genom en registrering och inte heller av om en sådan grundanmälan som avses i 2 § i handelsregisterlagen har gjorts om näringen till handelsregistret. Med andra ord är det med tanke på bokföringsskyldigheten betydelselöst huruvida ansvaret för de affärshändelser som utgör grund för bokföringsnoteringar senare genom en konstitutiv registrering övergår till en juridisk person, som skall grundas, eller om de inte gör det.

Om bokföringsskyldigheten har uppkommit på det beskrivna sättet, dvs. när man de facto har börjat driva rörelse eller utöva yrke, blir bokföringslagen tillämplig i sin helhet, även om registrering vore en i lagen föreskriven förutsättning för juridisk person. Eftersom bokföringslagen härvid tillämpas i sin helhet, skall också den maximilängd på 18 månader för en räkenskapsperiod som har föreskrivits i andra meningen i BFL 1:4.1 § räknas fr.o.m. denna tidpunkt. På samma sätt som uppkomsten av bokföringsskyldighet skall också inledandet av en räkenskapsperiod räknas fr.o.m. med den första affärshändelsen.

2.4.1.2. Det som anförs ovan gäller privat rörelse ("firma") och personbolag i fråga om vilka myndighetsregistreringarna inte har någon konstitutiv verkan på rättskapaciteten och den rättsliga handlingsförmågan. I detta hänseende är det inte heller av betydelse huruvida en skriftlig stiftelseurkund gällande ett personbolag har undertecknats eller inte, om rörelsen redan har börjat drivas för bolagsmännens gemensamma räkning.

2.4.1.3. Aktiebolag. Med tanke på ett aktiebolag innebär det som sägs ovan att maximilängden för den första räkenskapsperioden i praktiken skall räknas senast från den tidpunkt då aktierna i det bolag som är under bildande tecknades. Aktieteckningen är en finansiell transaktion, som med stöd av BFL 2:1 § hör till de affärshändelser som skall tas upp i bokföringen. Som begynnelsetidpunkt för aktiebolagets första räkenskapsperiod kan därmed inte anses införande i handelsregistret som sker senare än aktieteckningen.

Detta grundar sig för sin del på att det i lagen om aktiebolag (12:1.2 §) antas att syftet med bolaget är att generera vinst till sina delägare. Även om bolaget skulle grundas för att utöva välgörenhet på ett sätt som framgår av en bestämmelse i bolagsordningen, varvid vinstmedlen doneras till andra än delägarna, är aktiebolagets verksamhet genom vilken vinstmedlen samlas in till sin art en rörelse. Därmed kan inte aktieteckningen anses som något annat än en finansiell transaktion, även om välgörenhet idkas med bolagets vinstmedel.

En egen fråga är en sådan situation där man i egenskap av kommande stiftare eller annars gör affärer för det aktiebolags räkning som skall grundas redan innan konstituerande stämman hålls. En affär kan föranleda t.ex. en fordran som dess utförare har på det bolag som skall grundas såvida lagen tillåter att bolaget tar över ansvaret för affären sedan det har grundats. Om aktiebolaget, sedan det har grundats, tar på sig ansvaret för dessa affärer, anser bokföringsnämnden att de affärshändelser som beskriver affären skall tas upp i aktiebolagets bokföring i enlighet med tidpunkten för när de uppkom, vilket innebär att inledandet av aktiebolagets första räkenskapsperiod skall räknas från uppkomsten av den första affärshändelsen.

Å andra sidan kan den som gör en affär som föregår aktiebolagets konstituerande stämma och aktieteckning vara bokföringsskyldig med stöd av första meningen i BFL 1:1.1 §, även om affären görs för det bolags räkning som skall grundas; den som gör affären kan härvid anses som en bokföringsskyldig privat rörelse eller eventuellt, om det finns flera utförare, som ett öppet bolag som avses i BFL 1:1.1 § andra meningen 3 punkten, varvid en sådan bokföringsskyldig skall upprätta bokslut, om det räknat från den första affärshändelsen har förflutit de hela 12 månader om vilka föreskrivs i BFL 1:4.1 § eller, om det separat har beslutits om en förlängning, den maximitid på 18 månader för räkenskapsperioden innan aktiebolaget registreras.

2.4.1.4. Andelslag. Det som sägs ovan om aktiebolag lämpar sig också för andelslag. De som grundar ett andelslag upprättar en stiftelseurkund, som med stöd av 2:2.2 § 3 punkten i lagen om andelslag skall innehålla uppgifter om de andelar som skall ges de stiftande medlemmarna; i andelslagets stadgar, som skall tas in i stiftelseurkunden, skall igen bestämmas om storleken på andelsavgiften och hur den skall betalas (2:2.2 § 1 punkten och 2:5.1 § 4 punkten). Undertecknandet av stiftelseurkunden i ett andelslag jämställs således med tecknandet av aktier i ett aktiebolag som skall bildas: Bokföringsmässigt är beslutet om de andelar som skall ges till de stiftande medlemmarna en sådan finansiell transaktion som avses i BFL 2:1 § och som hör till bokföringen. Därmed skall den maximilängd för räkenskapsperioden, om vilken föreskrivs i andra meningen i BFL 1:4.1 §, räknas från datumet i stiftelseurkunden.

Om de kommande stiftarna innan dess har gjort affärer för det andelslags räkning som skall grundas, tidigarelägger detta dock begynnelsetidpunkten för andelslagets första räkenskapsperiod på samma sätt som ovan sades om aktiebolag, om andelslaget tar på sig att svara för dessa affärer. Likaså kan de kommande stiftarna själva vara bokföringsskyldiga i fråga om dessa affärer på samma sätt som det anfördes ovan om aktiebolag.

På samma sätt som i fråga om ett aktiebolag är också ett andelslags verksamhet huvudsakligen ekonomisk. Därmed kan man inte anse att givandet av andelar till stiftarna är något annat än en finansiell transaktion enligt BFL 2:1 §, även om andelslaget också skulle utöva välgörenhet eller annan ideell verksamhet. Enligt 1:2.1 § andra meningen i lagen om andelslag bedriver ett andelslag "i avsikt att stödja medlemmarnas ekonomi och näringsutövning ekonomisk verksamhet så att medlemmarna nyttjar andelslagets tjänster - -."  Med stöd av lagens 1:2.2 § kan "i ett andelslags stadgar - - dock bestämmas att andelslagets uppgift är att gemensamt fullfölja ett i huvudsak ideellt syfte." Därmed kan ett andelslag inte grundas enbart för ideell verksamhet.

2.4.1.5. Ideell förening. Avvikande från ett aktiebolag kan en ideell förening med stöd av 5 § i föreningslagen "- - endast idka sådan näring eller förvärvsverksamhet som nämns i stadgarna eller som annars direkt hänför sig till dess syfte eller som skall anses ha ringa ekonomisk betydelse." Föreningslagen gäller både registrerade och oregistrerade föreningar, vilket gör att införandet av en registrering i det föreningsregister som avses i lagens 9 kap. inte har motsvarande konstitutiva verkan som införandet av ett aktiebolag i handelsregistret. Med tanke på bokföringen innebär detta att den särskilda bokföringsskyldighet om vilken föreskrivs i BFL 1:1.1 § 5 punkten gäller också en oregistrerad förening, även om denna inte driver affärsrörelse i enlighet med första meningen i det sist nämnda lagrummet. På motsvarande sätt inleds föreningens första räkenskapsperiod den dag då den stiftelseurkund som avses i föreningslagen 1:7 § undertecknas.

Tvärtemot vad som är fallet i ett aktiebolag finns det i en ideell förening inget antagande om att den skall generera vinst eller att affärsverksamhet för insamlande av vinst skall drivas.

2.4.1.6. Stiftelse. Med stöd av bokföringslagen 1:1.1 § 6 punkten är en registrerad stiftelse alltid bokföringsskyldig, oberoende av om den utövar i lagen tillåten affärsverksamhet eller inte. Å andra sidan känner lagen om stiftelser inte oregistrerade stiftelser. Enligt 8a § i lagen om stiftelser må stiftelse "icke idka annan affärsverksamhet än sådan, som nämnes i dess stadgar och som omedelbart främjar förverkligandet av stiftelsens ändamål." Före registreringen börjar stiftelsens bokföringsskyldighet därmed endast i det fall att de som sköter stiftelsens ärenden de facto har börjat idka affärsverksamhet.

2.4.2. Från vilken dag skall affärshändelserna tas upp i bokföringen?

Vid samma tidpunkt som räkenskapsperioden börjar uppkommer också en skyldighet att göra anteckningar i bokföringen kronologiskt och systematiskt såsom föreskrivs i BFL 2:4.1 §. Detta framkommer för sin del av kravet enligt första meningen i BFL 2:4.2 § på att kontantbetalningar utan dröjsmål skall bokföras. Kravet blir tillämpligt t.ex. vid aktieteckningen i ett bolag som skall grundas, där aktierna skall betalas innan anmälan om registrering kan göras till handelsregistret. Om affärer har gjorts för ett aktiebolag eller andelslag, som skall grundas, svarar de som gjort affärerna med stöd av första meningen i BFL 1:1.1 § för bokföringen av dem innan ifrågavarande aktiebolag eller andelslag tar på sig ansvaret för dem.

2.4.3. Är en ingående balans nödvändig när verksamheten inleds?

Med stöd av bokföringslagen 3:3.1 § 4 punkten skall den ingående balansen basera sig på utgående balansen under föregående räkenskapsperiod. Däremot säger lagen ingenting om huruvida det är nödvändigt att upprätta en ingående balans när verksamheten inleds.

Bokföringsnämnden aser att den goda bokföringssed som avses i BFL 1:3 § inte förutsätter att en ingående balans upprättas för den första räkenskapsperioden, eftersom eventuella kapitalplaceringar som skall göras när verksamheten inleds kan verifieras som placeringar som gjorts på kapitalkonton bland passiva och poster av samma storlek på kontot "Kassa och bank" eller "Aktieemissionsfordringar" bland aktiva, om det är fråga om apportegendom t.ex. i ett aktiebolag (lagen om aktiebolag 2:4.1 §), på ett konto enligt apportens art. Detta räcker för att säkerställa balanskontinuiteten. Det kan dock inte anses strida mot god bokföringssed att en ingående balans upprättas efter att de noteringar som beskriver placeringar av eget kapital har gjorts.

3.  Bokföringsnämndens utlåtande

Svar på fråga 1-3: En privat rörelses ("firmas") första räkenskapsperiod börjar den dag när någon de facto har börjat driva en rörelse eller utöva ett yrke. På motsvarande sätt är undertecknandet av en skriftlig stiftelseurkund som gäller ett personbolag (öppet bolag och kommanditbolag) utan betydelse, om rörelsen redan har börjat drivas för bolagsmännens räkning.

Svar på fråga 4 och 5: I ett aktiebolag börjar den första räkenskapsperioden senast den dag då aktierna i det bolag som skall grundas tecknas och i ett andelslag den dag då stiftelseurkunden är daterad. Om aktiebolaget tar på sig att ansvara för sådana affärer som har gjorts för dess räkning före grundandet, skall de affärshändelser som beskriver dessa affärer dock tas upp i vederbörande aktiebolags bokföring enligt sin uppkomsttidpunkt, varvid tidpunkten för när aktiebolagets första räkenskapsperiod inleds skall räknas från uppkomsten av den första affärshändelsen. Detsamma gäller andelslag.

Svar på fråga 6: En förenings första räkenskapsperiod börjar den dag då stiftelseurkunden undertecknas.

Svar på fråga 7: En stiftelses första räkenskapsperiod börjar den dag då stiftelsen registreras, om inte den stiftelse som skall grundas de facto redan tidigare har inlett idkandet av sådan affärsverksamhet som tillåts enligt 8a § i lagen om stiftelser.

Svar på fråga 8: Skyldigheten att göra bokföringsnoteringar fastställs på samma sätt som har anförts ovan i svaren på frågorna 1-7.

Svar på fråga 9 och 10: God bokföringssed förutsätter inte att en ingående balans upprättas för den första räkenskapsperioden, eftersom de eventuella kapitalplaceringar som skall göras när verksamheten inleds kan verifieras som placeringar som gjorts på kapitalkontona bland passiva och poster av samma storlek på kontot "Kassa och bank" eller "Aktieemissionsfordringar" bland aktiva eller, om det är fråga om apportegendom, på ett annat konto bland aktiva enligt apportens art.