Kommandiittiyhtiön fuusioerotuksen kirjaaminen

A Ky ja B Ky ovat hakemuksessaan lausuneet, että ensiksi mainitun kommandiittiyhtiön harjoittama arkkitehtisuunnittelu, jonka alalla se on ollut yli 15 vuotta kestäneen toimintansa aikana saavuttanut merkittävän markkinaosuuden ja nimen, on tarkoitus siirtää yhtiökumppaneiksi otettujen arkkitehtien kanssa perustetulle arkkitehtitoimisto-kommandiittiyhtiölle. Arkkitehtisuunnittelun siirto on suunniteltu toteutettavaksi siten, että suunnittelutoimintaa jatkava A Ky ostaa vastuunalaisen yhtiömiehen osuuden B Ky:ssä, mutta muut yhtiömiehet eivät luovuta yhtiöosuuksiaan. Myöhemmin yhtiöosuuden kaupan jälkeen yhtiöt on tarkoitus yhdistää samalla tavalla kuin osakeyhtiöiden välisessä tytäryhtiöfuusiossa.

B Ky:n vaihto-omaisuuteen on kirjattu keskeneräisiä töitä, jotka siirtyvät toimintaa jatkavalle yhtiölle. Paitsi vaihto-omaisuutta B Ky:n taseeseen sisältyy muun muassa suunnittelutoimintaan liittymättömiä huoneisto-osakkeita ja muita hyödykkeitä. Näitä vastaanottava yhtiö ei toiminnassaan tarvitse eikä ole halukas maksamaan kauppahintaa sille tarpeettomasta substanssista. Vastuunalaisen yhtiömiehen osuuden kauppahinta suoritetaan siten keskeneräisistä töistä ja muusta suunnittelutoimintaan liittyvästä liikeomaisuudesta sekä goodwill-arvosta, joka liittyy suunnittelutoiminnasta luopuvan yhtiön markkinaosuuteen ja maineeseen. Keskeneräisistä töistä ja tuotto-odotuksiin perustuvasta goodwill-arvosta suoritetaan käypä korvaus. Vastuunalaisen yhtiömiehen osuuden ostavalle yhtiölle tarpeettomat hyödykkeet erotetaan kirjanpidollisesti ns.

yksityistilin eli pääomatilin kautta, joka muodostuu tämän johdosta negatiiviseksi.

Kun kommandiittiyhtiöt yhdistetään suunnitellulla tavalla tasejatkuvuuden periaatetta noudattaen yhdistämistilin (fuusiotilin) kautta, käsitellään yhtiöosuudesta maksetusta hinnasta substanssille kohdistettavissa oleva osa hakijoiden käsityksen mukaan vastaanottavan yhtiön kirjanpidossa kirjanpitolain 16 §:n 2 ja 3 momentissa säädetyllä tavalla. Osa yhtiöosuuden hankintamenosta kohdistuu kuitenkin muulle kuin substanssille eli goodwillarvoon, josta maksettua osuutta vastaisi sulautuvan yhtiön taseessa vain aktiivaerän luonteinen, yksityistilikirjauksista johtuva negatiivinen pääoma. Edelleen hakijoiden käsityksen mukaan myös substanssiin kohdistumaton hankintamenon osa eli ainakin negatiivisen pääoman määrä ja mahdollisesti senkin ylittävä yhtiöosuuden hankintameno tulee kirjanpitolain 16 §:n mukaisesti aktivoida ja poistaa vaikutusaikanaan.

Edellä sanottuun viitaten hakijat ovat pyytäneet kirjanpitolautakunnalta ohjetta siitä, miten sulautuvan kommandiittyhtiön osuudesta maksettu hankintameno käsitellään vastaanottavan kommandiittiyhtiön kirjanpidossa ja tilinpäätöksessä.

Lausunnon perustelut

Kommandiittiyhtiön sulautumista toiseen kommandiittiyhtiöön koskevista kysymyksistä ei säädetä lainkaan kirjanpitolaissa eikä asetuksessa äännöttömistä eli kommandit-yhdyskunnista.

Kun kommandiittiyhtiö yhdistetään toiseen kommandiittiyhtiöön sulauttamalla siten, että sulautuvan yhtiön varat ja velat siirtyvät ilman selvitysmenettelyä vastaanottavalle yhtiölle, sulautuminen merkitsee myös kirjanpidollisesti sulautuvan kommandiittiyhtiön kirjanpidon yhdistämistä vastaanottavan kommandiittiyhtiön kirjanpitoon. Sulautuvan yhtiön menot, tulot, rahoitustapahtumat ja muut kirjanpidon erät omaa pääomaa lukuun ottamatta siirretään vastaanottavan yhtiön kirjanpitoon fuusiotilin välityksellä. Fuusiotilille kirjataan myös sulautuvan kommandiittiyhtiön osuuksien hankintamenot vastaanottavan kommandiittiyhtiön kirjanpidossa. Fuusiotilin jäännös eli fuusioerotus on vastaanottavan yhtiön kannalta sulautuvan yhtiön menojen tai muiden liiketapahtumien oikaisuerä.

Kommandiittiyhtiön vastuunalaisen yhtiömiehen hyödykkeiden yksityisotot yhtiöstä merkitään rahankäyttönä yhtiön kirjanpitoon oman pääoman tiliryhmän tileille liiketapahtuman luonteen mukaisesti ja ilmoitetaan taseessa oman pääoman ryhmässä myös silloin, kun ne ylittävät yhtiön oman pääoman. Yhtiömiehen yksityistilin veloitusjäännös osoittaa hänen sijoituspääomansa vajauksen. Tähän liittyvä vastuu yhtiötä kohtaan siirtyy vastuunalaisen yhtiömiehen osuuden kaupan yhteydessä myös yhtiöosuuden ostajalle. Kommandiittiyhtiön sulautuessa sen yhtiöosuuden ostaneeseen kommandiittiyhtiöön ei sulautuvan yhtiön oman pääoman ylittävää yksityistilin veloitusjäännöstä siirretä vastaanottavan yhtiön kirjanpitoon. Fuusiotilille syntyy tämän vuoksi veloituserotus, jota suurentaa myös fuusiotilille kirjattava yhtiöosuuden hankintameno.

Hakemuksessa tarkoitettu fuusioerotus on sulautuvan kommandiittiyhtiön vaihto- ynnä muusta liikeomaisuudesta sekä liikearvosta aiheutunutta menoa.

Kirjanpitolain 16 §:n 1 momentin mukaan tilinpäätöksessä tilikauden tulot kirjataan tuotoiksi. Tuotoista vähennetään kuluina ne menot, joista ei todennäköisesti enää kerry niitä vastaavaa tuloa. Muut menot saadaan aktivoida sen mukaan kuin jäljempänä 16 §:ssä säädetään. Kirjanpitolain 16 §:n 2 momentin mukaan sellaisena, kuin se on 1.12.1986 voimaan tulleessa muodossaan (820/86), tilikauden päättyessä jäljellä olevan vaihto-omaisuuden hankintameno aktivoidaan. Jos vaihto-omaisuuden todennäköinen hankintameno tai luovutushinta on tilikauden päättyessä hankintamenoa pienempi, on erotus kuitenkin kirjattava kuluksi. Lisäksi saadaan kirjata kuluksi enintään puolet tilikauden päättyessä jäljellä olevan vaihto-omaisuuden hankintamenosta tai sitä pienemmästä todennäköisestä hankintamenosta tai luovutushinnasta. Turvavarastolaissa (970/82) tarkoitetun turvavaraston sekä tuontipolttoaineiden velvoitevarastointilaissa (303/83) ja lääkkeiden velvoitevarastointilaissa (402/84) tarkoitetun velvoitevaraston hankintameno
sta saadaan kuluksi kirjata kuitenkin enintään 75 prosenttia sanotusta menosta tai luovutushinnasta. Kirjanpitolain 16 §:n 3 momentin mukaan käyttöomaisuuden hankintameno aktivoidaan ja kirjataan vaikutusaikanaan poistoina kuluiksi. Kirjanpitolain 16 §:n 4 momentin mukaan, mikäli muita pitkävaikutteisia menoja on aktivoitu, ne on poistettava vaikutusaikanaan.

Hakemuksessa tarkoitettu fuusioerotus voidaan vastaanottavan kommandiittiyhtiön tilinpäätöksessä merkitä taseeseen, mikäli se ei johda sulautuneeseen kommandiittiyhtiöön liittyvät tulonodotukset ylittävään menojen aktivointiin.

Fuusioaktiiva vähennetään tulosta laskettaessa kuluna niistä tuotoista, joiden kerryttämiseksi se on uhrattu. Sulautuneelta kommandiittiyhtiöltä siirtyneille vaihto-, käyttö- ynnä muille omaisuushyödykkeille kohdistettavissa olevilta osiltaan fuusioaktiiva vähennetään kuluna niitä säännöksiä noudattaen, jotka koskevat asianomaisten liikeomaisuusryhmien hankintamenojen kirjaamista kuluiksi. Sulautuneen kommandiittiyhtiön liikearvoa vastaavalta osaltaan fuusioaktiiva voidaan pitkävaikutteisena menona aktivoida, jolloin se on poistettava vaikutusaikanaan. Fuusioaktiivaa kuluksi kirjattaessa tulee noudattaa hyvän kirjanpitotavan sisältämää varovaisuuden periaatetta.

Kirjanpitolautakunnan lausunto

Sulautuvan kommandiittiyhtiön oman pääoman ylittävistä yhtiömiehen yksityisotoista ja yhtiöosuuden hankintamenosta muodostunut fuusioerotus käsitellään vastaanottavan kommandiittiyhtiön kirjanpidossa sulautuvan yhtiön menojen tai muiden liiketapahtumien oikaisueränä.

Sulautuvan kommandiittiyhtiön vaihto- ja käyttöomaisuudesta sekä liikearvosta aiheutunut fuusioerotus, josta todennäköisesti vielä kertyy sitä vastaava tulo, saadaan vastaanottavan kommandiittiyhtiön tilinpäätöksessä aktivoida vaihto- ja käyttöomaisuuden hankintamenojen sekä muiden pitkävaikutteisten menojen tapaan. Fuusioaktiiva vähennetään vaikutusaikanaan kuluna varovaisuuden periaatetta noudattaen.