Hur ett kommanditbolags bolagsandel skall tas upp i bokslutet över ett aktiebolag som är ansvarig bolagsman

1. Ansökan

Sökanden (- - -) är ett aktiebolag (nedan A Ab) som med ett köpeavtal som ingicks 27.2.2001 hade köpt en ansvarig bolagsmans bolagsandel i kommanditbolaget B Kb av dess enda ansvariga bolagsman C. A Ab registrerades i handelsregistret den dag då köpet ingicks och dess rörelse gällde enbart ägande av nämnda bolagsandel. B Kb fortsatte med sin rörelse med D som tyst bolagsman. B Kb:s räkenskapsperiod löpte under tiden 1.4-31.3 och A Ab:s var ett kalenderår.

Bakom köpet av bolagsandelen låg, enligt sökandens anmälan, skattemässiga arrangemang. B Kb hade under lågkonjunkturen skuldsatt sig i en sådan mån att dess eget kapital 31.3.2001 enligt bokslutet var 3,3 Mmk på minus. I samband med köpet av bolagsandelen togs B Kb:s negativa fria egna kapital upp i kommanditbolagets bokföring som fordran från C, som hade avstått från sin bolagsandel. Enligt det beslut om förhandsbesked som Nylands skatteverk har gett och som sökanden har bifogat var köpesumman för bolagsandelen 20 mk.

Sökanden ber bokföringsnämnden om ett utlåtande på följande frågor:

1) Hur bör A Ab:s och B Kb:s bokföring ordnas utgående från de ömsesidiga ägarförhållandena?
2) Hur skall ägarandelen i kommanditbolaget tas upp i A Ab:s bokföring?
3) Hur skall eventuella vinst/förlustandelar tas upp i kommanditbolaget i A Ab:s bokslut?
4) På vilket sätt skall ansvarsandelarna för kommanditbolaget tas upp i A Ab:s bokföring och bokslut?

2. Motivering till utlåtandet

2.1 Bokföringsnämndens ställningstagande. I ansökan är det fråga om ett fall där ett aktiebolag (A Ab) är ansvarig bolagsman i ett kommanditbolag (B Kb).

2.1.1 Ett aktiebolag som ansvarig bolagsman i ett kommanditbolag. I det fall som sökanden beskriver har B Kb haft en ansvarig bolagsman C, som har sålt sin bolagsandel till A Ab. När A Ab nu är enda ansvariga bolagsmannen i B Kb kan detta bolag anses ha sådant bestämmande inflytande i B Kb som avses i bokföringslagen (1336/1997, nedan BFL) 1:5 §. Med stöd av BFL 1:6 § anses båda företagen utgöra ett koncernföretag där A Ab är moderföretag och B Kb dotterföretag.

BFL 6:1 § igen ålägger aktiebolaget som är moderföretag att upprätta ett koncernbokslut. När vissa förutsättningar som bestäms i paragrafen (vilka bl.a. sammanhänger med företagens storlek) uppfylls kan man dock avstå från att upprätta koncernbokslut. Det bör emellertid observeras att i 11:10.2 § lagen om aktiebolag (734/1978) förutsätts att koncernbokslut alltid uppgörs i vissa situationer (bl.a. utdelning av medel till aktieägarna och beviljande av ett penninglån till den som hör till företagets närmaste krets).

2.1.2 Registrering av ett kommanditbolags bolagsandel i balansräkningen över ett aktiebolag som är ansvarig bolagsman. Kommanditbolagets bolagsandel registreras i regel bland placeringarna i bestående aktiva i en ansvarig bolagsmans balansräkning. Eftersom det mellan bolagen råder ett koncernförhållande i det fall som sökanden har beskrivit, är det mera exakta registreringsstället posten "Andelar i företag inom samma koncern" bland placeringar när ett balansschema enligt 1:6 § bokföringsförordningen (1339/1997, nedan BFF) tillämpas.

I den ovan nämnda balansposten registreras anskaffningsutgiften för bolagsandelen (i det fall som beskrivs i ansökan 20 mk) samt de kapitalplaceringar som eventuellt skall göras i kommanditbolaget. Kommanditbolagets ansvariga bolagsmän kan göra fritt löpande placeringar och uttag av kapital, om det inte i bolagsavtalet ställs begränsningar för detta eller bolagsmännen annars kommer överens om något annat. Å andra sidan kan en ansvarig bolagsman enligt bolagsavtalet eller på basis av ett annat avtal mellan bolagsmännen ha ålagts att göra sådana placeringar i kommanditbolaget som har karaktären av eget kapital. Bokföringsnämnden anser att endast kapitalplaceringar som baserar sig på en sådan förbindelse bör registreras i bolagsmannens balansräkning som sådan kapitalplacering som skall fogas till anskaffningsutgiften för bolagsandelen. Övriga prestationer till kommanditbolaget är till sin art annan ökning av kapitalet, långivning eller återbetalning av ett lån som tagits i bolaget.

I den ansvariga bolagsmannens bokföring tas ibruktagandet av egendom från kommanditbolaget på motsvarande sätt upp enligt transaktionens art. När det är fråga om återbetalning av eget kapital, minskas bolagsandelens balansvärde med det belopp som erhållits. Övriga privata uttag som inte är återbetalning av eget kapital, låntagning eller återbetalning av lån, bör inkomstföras i bolagsmannens resultaträkning enligt sin art antingen som finansiella intäkter eller som övriga rörelseintäkter.

När bolagsandelens balansvärde bestäms skall också bestämmelsen i BFL 5:13 § om nedskrivning av placeringar bland bestående aktiva beaktas. Om den sannolika framtida inkomsten från en dylik placering är varaktigt mindre än den ännu oavskrivna anskaffningsutgiften, skall skillnaden kostnadsföras som en nedskrivning.

2.1.3 Registrering av ett kommanditbolags vinst/förlustandelar i bokslutet över ett aktiebolag som är ansvarig bolagsman. I 2:9 § lagen om öppna bolag och kommanditbolag (389/1988) bestäms om delning av vinst och förlust. Enligt lagrummet betalas först av vinsten till en tyst bolagsman en andel som motsvarar räntan på hans insats, och sedan delas återstoden av vinsten jämnt mellan de ansvariga bolagsmännen. På motsvarande sätt delas förlusten jämnt mellan bolagsmännen. Bestämmelsen är dispositiv, vilket gör att bolagsmännen i bolagsavtalet eller under bolagsförhållandet också kan avtala om att vinsten och förlusten skall delas på annat sätt.

Ett kommanditbolag är en i skattelagstiftningen avsedd sammanslutning som inte beskattas separat. Den beskattningsbara inkomst som har fastställts för sammanslutningen delas som beskattningsbar inkomst mellan de ansvariga bolagsmännen på det sätt som beskrivs ovan i enlighet med de fastställda vinstandelarna. Kommanditbolagets vinst- och förlustandelar är latenta poster, som inte beskriver den faktiska penningrörelsen. Därför bör de i regel inte tas upp som intäkter eller kostnader i den ansvariga bolagsmannens bokslut. De beaktas dock i bolagsmannens skattekalkyl, vilket gör att de kan påverka beloppet av bolagsmannens inkomstskatt. Om kommanditbolagets vinst- och förlustandelar har en väsentlig inverkan på bolagsmannens inkomstskatt, skall deras andel av inkomstskatterna specificeras i de noter till bolagsmannens bokslut som gäller inkomstskatter för att en riktig och tillräcklig bild skall fås.

Utan hinder av det som sägs ovan kan en ansvarig bolagsman också tillämpa ett alternativt registreringsförfarande enligt bokföringsnämndens allmänna anvisning av 11.1.1999 över latenta skatteskulder och skattefordringar, vilket tillåter ett registreringssätt enligt IAS-standarden för latenta skattefordringar och skatteskulder. I enlighet med detta registreringssätt kan man anse att den ansvariga bolagsmannen av kommanditbolagets vinst- och förlustandelar får en latent skatteskuld eller skattefordran, som grundar sig på periodiseringsskillnaden och som kan tas upp bland eget kapital i balansräkningen i enlighet med punkt 7.1.1.2 i den allmänna anvisningen.

2.1.4 Meddelande av bolagsandelen i noterna till bokslutet över ett aktiebolag som är ansvarig bolagsman. När ett aktiebolag är ansvarig bolagsman i ett kommanditbolag skall det också i enlighet med BFF 2:9.1 § 2 punkten som not till bokslutet meddela kommanditbolagets namn, hemort, ägarandel samt eget kapital och räkenskapsperiodens vinst eller förlust enligt det senast upprättade bokslutet över kommanditbolaget.

I den situation som beskrivs i ansökan har A Ab efter överlåtelsen av bolagsandelen blivit ansvarig bolagsman i kommanditbolaget B Kb. Ifall det som en följd av dessa arrangemang kan anses att A Ab:s ansvar de facto har ökat i betydande grad, skall nödvändiga tilläggsuppgifter över de beskrivna arrangemangen och de uppkomna ansvaren med stöd av BFL 3:2 § ges i noter för att en riktig och tillräcklig bild skall kunna fås.

3. Bokföringsnämndens utlåtande

Kommanditbolagets bolagsandel tas i den ansvariga bolagsmannens balansräkning upp till sitt eventuella anskaffningspris till vilket skillnaden mellan de kapitalplaceringar och kapitalåterbäringar som har gjorts i bolaget läggs till. Privatuttag som den ansvariga bolagsmannen har gjort och som inte kan anses som kapitalåterbäring, låntagning eller återbetalning av lån, bör inkomstföras i bolagsmannens resultaträkning enligt sin art antingen som finansiella intäkter eller som övriga rörelseintäkter.

I den ansvariga bolagsmannens bokföring utgör bolagsmannens vinst- eller förlustandel i kommanditbolaget en latent post i dennes beskattning, vilken i regel inte registreras som intäkt eller kostnad i bolagsmannens bokslut. De beaktas dock i bolagsmannens skattekalkyl, varvid de kan påverka beloppet av bolagsmannens inkomstskatt. Om andelen i väsentlig grad påverkar inkomstskatten, skall dess andel av bolagsmannens inkomstskatter specificeras i de noter till bolagsmannens bokslut som gäller inkomstskatter för att en riktig och tillräcklig bild skall kunna fås.

Utan hinder av det som sägs ovan kan en ansvarig bolagsman också tillämpa ett alternativt registreringsförfarande i enlighet med bokföringsnämndens allmänna anvisning av 11.1.1999 över latenta skatteskulder och skattefordringar, vilket tillåter ett registreringsförfarande enligt IAS 12-standarden för latenta skattefordringar och skatteskulder. I enlighet med detta registreringssätt kan det anses att den ansvariga bolagsmannen av kommanditbolagets vinst- och förlustandelar får en latent skatteskuld eller skattefordran, som grundar sig på periodiseringsskillnaden och som kan tas upp bland eget kapital i balansräkningen i enlighet med punkt 7.1.1.2 i den allmänna anvisningen.