Om koncernintern kostnadsfakturering

1. Ansökan  

(- - -) (härefter sökande) håller på med granskning av en helhet med olika frågor och ber bokföringsnämnden om utlåtande i anknytning till detta. Sökande beskriver händelseförloppet på följande sätt:

Moderbolaget för en finländsk koncern A har ett holländskt dotterbolag B. En person N, som har suttit i ledningen för bolaget har i B:s namn ingått ett konsultavtal med ett bolag Y, som är registrerat på Jersey. Avsikten med konsultavtalet var att bidra till att koncernen vinner en anbudstävling om ett byggnadsprojekt i Afrika. Värdet på konsultavtalet var 3 miljoner GBP, vilket var cirka 6 % av det totala värdet på projektet. B betalade konsultarvodet till Y i flera poster.

Koncernen gav sin offert i dotterbolaget D:s namn. Detta dotterbolag hade grundats i London uttryckligen för denna anbudstävling. Koncernen vann anbudstävlingen.

Ursprungligen var avsikten att bolaget B skulle ha ansvarat för inledningen av byggnadsprojektet. Till följd av ändringar i organisationen föll ansvaret för genomförande av projektet på en verksamhetsenhet som hör till det finländska dotterbolaget C. I detta skede hade personen N flyttat över från Holland som direktör för dotterbolaget C.

Koncernens finländska bolag C ansvarade för genomförandet av projektet och C beställde inom ramen för hela projektet 7 motorer med tillhörande material av B till byggnadsprojektet i Afrika. Det ursprungliga anskaffningspriset på motorerna inklusive tillhörande material var cirka 9,7 mn euro. C sände ett beställningsdokument daterat den 8.8.2000 till B i Holland där värdet på beställningen var det nämnda och enhetspriset för motorerna cirka 1,1 mn euro.

En uppdaterad version av beställningsdokumentet hade även upprättats med samma datering, där det totala priset på motorbeställningen hade stigit till 14,6 mn euro och enhetspriset till 1,8 mn euro. Enligt sökande hade dokumentet uppenbarligen ändrats enligt begäran i ett e-postmeddelande från B till C daterat 30.8.2000; med andra ord hade i beloppet inkluderats 4,8 mn euro (3 mn GBP) ”för täckning av projektets försäljningskostnader”.

Därefter sände B en kostnadsfaktura på 14,6 mn euro för 7 motorer och tillhörande material per 15.9.2000 såsom intern kostnadsöverföring inom koncernen till det finländska bolaget C. Slutsumman på fakturan hade i sin helhet spjälkats upp på de 7 motorerna och de konsultarvoden som B tidigare hade betalat hade inte specificerats på fakturan, inte heller några övriga försäljningskostnader för projektet.

Enligt koncernen var orsaken till kostnadsöverföringen att även den konsultfaktura som B redan hade betalat på detta sätt överfördes som intern kostnadsöverföring till C i och med att förverkligandet av projektet övergick från B till C.

Sökande ber bokföringsnämnden om utlåtande gällande följande omständigheter utgående från det som har beskrivits här ovanför:

1) Är det förenligt med god bokföringssed att det konsultarvode som koncernens dotterbolag B har betalat på det beskrivna sättet kan inkluderas i enhetspriset för motorerna vid överföringen utan specificeringar till bokföringen i det andra dotterbolaget C? Sökande anser att man i så fall genom att utnyttja koncernens dotterbolag i olika länder skulle kunna täcka det ursprungliga användningsändamålet det vill säga den verkliga affärsekonomiska grunden. 

2) Påverkas detta på något sätt av att konsultarbetet (3 mn GBP) har hänförts till projektet om cirka 83 mn USD i sin helhet och inte enbart till motorerna med värdet 9,7 mn €?

3) Har det någon betydelse om konsultarvodet på 3 mn GBP de facto har varit en betalning av muta?

2. Motiveringar till utlåtandet

2.1.  Begränsning av utlåtandet. Ansökan gäller en brottsundersökning som utförs av den polismyndighet som är sökande. Bokföringsnämnden betonar att den ger ett utlåtande i ärendet utgående från det material som sökande har presenterat. Utlåtandet begränsas också enligt nämndens befogenhetsområde till en bokföringsmässig bedömning av de omständigheter som har lyfts fram i ansökan. Utlåtandet tar inte ställning till bevisfrågor och inte heller till hur de instanser som nämns i ansökan borde ha agerat utgående från tillgängliga uppgifter. Likaså begränsas faktorer i anknytning till beskattningen utanför utlåtandet eftersom de inte hör till nämndens befogenhetsområde.

Utlåtandet gäller främst transaktionerna mellan det holländska bolaget B och det finländska bolaget C. Eftersom bokföringsnämndens befogenhetsområde är begränsat till tillämpningsanvisningar gällande bokföringslagstiftningen i Finland tar nämnden i sitt utlåtande endast ställning till C:s förfarande ur bokföringsmässigt perspektiv.

2.2. Bokföringslagen.  Bestämmelserna om innehållet i en verifikation finns i bokföringslagen (1336/1997, härefter BokfL) 2:5 §. Bokföringen skall för varje affärshändelse grunda sig på en daterad och numrerad verifikation över affärshändelsen (1 mom.) Av en utgiftsverifikation skall framgå den mottagna produktionsfaktorn och av en inkomstverifikation den överlåtna prestationen (2 mom.). 

BokfL 3:3.1 § 2a konstaterar att uppmärksamhet skall fästas vid affärstransaktionernas faktiska innehåll och inte enbart vid deras juridiska form (innehållsbetoning).

2.3. Bokföringsnämndens ställningstagande. I den affärstransaktion mellan C och B som har beskrivits i ansökan är det enligt det bifogade verifikationsmaterialet fråga om försäljning av motorer från B till C. Däremot gäller det inte överhuvudtaget konsulttjänster.

Sökande hänvisar till den övriga presenterade dokumentationen och anser att en del av fakturan gäller en utgiftsöverföring från B till C som redan har betalats och därmed även bör specificeras som sådan på fakturan. Nämnden konstaterar att företagen i allmänhet har rätt att fritt prissätta sina tillgångar. Detsamma gäller naturligtvis också den som köper tillgången för den del som gäller den betalda köpeskillingen. Utgångspunkten är att de registreringar som ska göras inte påverkas av hur priset är uppbyggt. Det är en helt annan fråga att den affärstransaktion som beskrivs i ansökan kan resultera i skattemässiga påföljder enligt finländsk skattelagstiftning. Dessa påverkar dock inte behandlingen av den nämnda transaktionen i bokföringen.

I den affärsekonomiska prissättningen strävar man efter att få ett pris för tillgången som åtminstone täcker alla de direkta och indirekta utgifterna för tillverkning av tillgången. I det beskrivna fallet fakturerar bolag B bolag C för konsultarvoden som gäller det överlåtna projektet och som B tidigare har betalat. Enligt bokföringsnämnden har det med beaktande av god bokföringssed inte någon betydelse hur parterna kommer överens att detta ska betalas, med en separat faktura eller genom justerad prissättning av de sålda motorerna. I de två fallen avviker behandlingen i bokföringen naturligtvis från varandra: i det förstnämnda fallet gäller det en bokföring av kostnad bland Övriga rörelsekostnader och i det senare fallet bokföring av en större anskaffningsutgift på sådana motorer som är avsedda för återförsäljning. I det senare fallet ska man vid upprättandet av bokslutet försäkra sig om att omsättningstillgångarna inte upptas i balansräkningen till ett värde som är högre än det sannolika överlåtelsepriset i strid med BokfL 5:6 §.

Avseende sökandes fråga huruvida behandlingen i bokföringen påverkas av att konsultarvodet hänförs till hela projektet i stället för enbart till de sålda motorerna hänvisar bokföringsnämnden till det ovan nämnda. Rådande avtalsfrihet hindrar inte att det belopp som motsvarar betalningen inkluderas i sin helhet i priserna på de sålda motorerna. På motsvarande sätt ska det som har konstaterats om övervärdering av omsättningstillgångar här ovanför beaktas.

Principen om innehållsbetoning i BokfL 3:3.1 § 2a betyder dock att registreringen av affärstransaktionen ska göras utgående från det verkliga innehållet i affärstransaktionen ur den bokföringsskyldiges perspektiv. Kravet på rättvisande i BokfL 3:2 § betyder att innehållet i posterna i resultaträkningen ska ge riktiga uppgifter om den faktiska situationen. På bokföringsnämnden har man därmed uppfattningen att såvida C kände till eller borde ha känt till att inköpsfakturan inkluderar sådana utgifter som inte kan inkluderas i anskaffningsutgiften för tillgången och som enligt sin verkliga karaktär är övriga rörelsekostnader eller övriga köpta tjänster i C:s affärsverksamhet ska bolaget bokföra dessa utgifter enligt sin verkliga karaktär.

Sökande frågar dessutom om det faktum att det konsultarvode som det holländska bolaget B har betalat skulle tolkas som mutor har betydelse för frågan. Det faller utanför bokföringsnämndens befogenhetsområde att bedöma utländska bokföringsskyldigas agerande, vilket betyder att nämnden endast tar ställning till frågan för C:s del. Nämnden anser att B:s tidigare agerande gentemot en tredje part i strid med god sed eller på ett direkt lagstridigt sätt inte påverkar hur de senare affärstransaktionerna mellan B och C ska registreras. I detta fall har det varit fråga om en motoraffär mellan parterna där köpeskillingen uppenbarligen har påverkats av ett behov för kompensation av tidigare kostnader som B har haft. Detta ändrar dock inte bedömningen av hur affärstransaktionerna ska bokföras i bolag C.

Därmed ser bokföringsnämnden inte det existera någon betydelse ur bokföringsperspektiv för C att bolaget betalar ett penningbelopp som motsvarar konsultarvodet till B antingen som en del av köpeskillingen för motorerna eller separat ens i det fall att de kostnadsposter som har ersatts åt B senare visar sig ha karaktär av mutor. 

Kravet på bokslutets rättvisande bild i BokfL 3:2 § förutsätter att nödvändiga tilläggsuppgifter ges i noterna till bokslutet. Till dessa tilläggsuppgifter kan bland annat höra sådana väsentliga konsultutgifter som är objekt för en pågående brottsprocess och som eventuellt har upptagits felaktigt i bokslutet. I den situation som har beskrivits i ansökan kan C råka ut för civilrättsliga och brottsrättsliga sanktioner, som senare orsakar tilläggsregistreringar. Bevisfrågor av denna typ liksom frågeställningar i anknytning till övrig lagstiftning faller dock utanför nämndens befogenhetsområde.

3. Bokföringsnämndens utlåtande

3.1. Svar på sökandes fråga 1: Enligt det bifogade verifikationsmaterialet gäller en affärstransaktion mellan B och C försäljning av motorer från B till C. Företag har i allmänhet rätt att prissätta sina tillgångar fritt. Utgångspunkten är att det sätt på vilket priset är uppbyggt inte påverkar de registreringar som görs. Vid affärsekonomisk prissättning strävar man efter att få ett pris för tillgången som täcker samtliga direkta och indirekta utgifter för tillgången. I det beskrivna fallet debiterar bolag B bolag C konsultarvoden som anknyter till ett överlåtet projekt och som B tidigare har betalat. Med beaktande av god bokföringssed anser bokföringsnämnden det inte ha någon betydelse om parterna avtalar att denna fakturering sker med en separat faktura eller genom justering av priset på de sålda motorerna. Den valda metoden påverkar endast hur affärstransaktionen ska bokföras. 

Om däremot C kände till eller borde ha känt till att inköpsfakturan inkluderar sådana utgifter som inte kan inkluderas i anskaffningsutgiften för tillgången och som enligt sin verkliga karaktär är övriga rörelsekostnader eller köpta tjänster i C:s affärsverksamhet ska C bokföra dessa utgifter enligt sin verkliga karaktär.

3.2. Svar på sökandes fråga 2: Rådande avtalsfrihet hindrar inte att ett belopp som motsvarar konsultarvodet för hela projektet som helhet inkluderas i priset på de sålda motorerna. I övrigt hänvisar bokföringsnämnden till det som har nämnts här ovanför.

3.3. Svar på sökandes fråga 3: Sökande lyfter fram möjligheten att det konsultarvode som B tidigare har betalat skulle tolkas som muta och frågar hur detta skulle påverka bedömningen i bokföringen. Nämnden anser inte det ha någon direkt bokföringsmässig betydelse att bolaget betalar motsvarande penningbelopp till B antingen som en del av köpeskillingen för motorerna eller separat. Kravet på rättvisande bild i BokfL 3:2 § förutsätter att tillräckliga tilläggsuppgifter ges i noterna till bokslutet. Till dessa tilläggsuppgifter kan bland annat höra sådana väsentliga konsultutgifter som är objekt för en pågående brottsprocess och som eventuellt har upptagits felaktigt i bokslutet. I den situation som har beskrivits i ansökan kan C råka ut för civilrättsliga och brottsrättsliga sanktioner, som senare orsakar tilläggsregistreringar. Bevisfrågor av denna typ liksom frågeställningar i anknytning till övrig lagstiftning faller dock utanför nämndens befogenhetsområde.