Aktivering av konsultarvode som utgift med lång verkningstid

1 Begäran om utlåtande

Sökanden har den 5 maj 1998 begärt Bokföringsnämndens utlåtande över huruvida det är förenligt med bestämmelserna i lagstiftnigen angående bokföring och med god bokföringssed att uppta de konsultarvoden/arvoden som under räkenskapsperioderna betalats åt bolagets ledning helt eller delvis som utgifter med lång verkningstid i balansräkningen och inte som kostnader i resultaträkningen.

Begäran om utlåtande gäller 1973 års bokföringslag (655/1973; nedan bokföringslagen) samt lagen om aktiebolag (734/1978) före ikraftträdandet av en ändrig (294/1998) den 15 maj 1998.

2 Begränsning

Noteringarna skall basera sig på verkliga affärshändelser. Bokföringens tillförlitlighet är å andra sidan en bevisningsfråga som bokföringsnämnden inte har möjlighet att utreda. Av denna anledning ger bokföringsnämnden ett allmänt utlåtande i ärendet och tar inte specifikt ställning till det särskilda fall som avses i begäran om utlåtande.

3 Motivering

Bestämmelserna i bokföringslagen. Enligt 16 § 1 mom. bokföringslagen upptages i bokslutet räkenskapsperiodens inkomster som intäkter. Från intäkterna avdrages såsom kostnader de utgifter som sannolikt inte längre medför motsvarande inkomst. Övriga utgifter får aktiveras i enlighet med vad nedan stadgas.

I 16 § 2 mom. ingår bestämmelser om aktivering av anskaffingsutgiften för omsättningstillgångar, i 3 mom. om aktivering av anskaffningsutgiften för anläggningstillgångar, i 4 mom. om aktivering av övriga utgifter med lång verkningstid samt i 5 mom. om aktivering av andra än ovan nämnda utgifter.

Om övriga utgifter med lång verkningstid har aktiverats, skall de avskrivas under sin verkningstid (16 § 2 mom.). Bokföringsnämnden har tidigare konstaterat (bokföringsnämndens utlåtande 1992/1209) att i bestämmelsen har för den bokföringsskyldige reserverats en möjlighet att aktivera de utgifter som medförts av immateriella nyttigheter med lång verkningstid förutsatt att aktiveringarna inte överskrider motsvarande intäktsförväntningar och att de aktiverade utgifterna avskrivs under deras beräknade verkningstid. I initialskedet av ett företags verksamhet är t.ex. de utgifter som medförs av produktplanering, -utveckling och -testning samt provmarknadsföring sådana utgifter som i bokslutet kan aktiveras som utgifter med lång verkningstid om det är sannolikt att de efter räkenskapsperiodens utgång kommmer att generera en inkomst som motsvarar minst det aktiverade beloppet.

Bestämmelserna i lagen om aktiebolag. Enligt 11 kap. 3 § 2 punkten lagen om aktiebolag skall, då utgifter med lång verkningstid upptages i bokslutet, utöver vad i bokföringslagen är stadgat, utgifter för teknisk hjälp, forsknings- och utvecklingsarbete, provdrift, marknadundersökningar och annan därmed jämförbar verksamhet, om de aktiveras, årligen avskrivas med minst en femtedel, såframt icke av särskilda skäl mindre avskrivning kan anses överensstämma med god bokföringsed.

Enligt denna bestämmelse skall vid aktivering av ovan nämnda utgifter i ett aktiebolags bokslut en normal avskrivningstid av högst fem år tillämpas. De utgifter med lång verkningstid som nämns i bestämmelsen skall enligt huvudregeln årligen avskrivas med minst 20 %. Tillräckligt stora avskrivningar skall göras tillräckligt snabbt, så att aktiebolaget inte skall kunna använda sig av sin prövningsrätt i fråga om periodisering av utgifter med lång verkningstid för att ge en oriktig eller vilseledande bild av bolagets verksamhetsresultat och ekonomiska ställning. De utgifter med lång verkningstid som nämns i bestämmelsen får dock av särskilda skäl årligen avskrivas med mindre än 20 %.

Enligt 11 kap. 9 § 1 mom. aktiebolagslagen skall verksamhetsberättelse uppgöras med iakttagande av god bokföringssed och i den skall lämnas upplysningar om sådana för bedömningen av bolagets ställning och verksamhetsresultat viktiga omständigheter, för vilka redogörelse icke skall lämnas i resultaträkning eller balansräkning, samt om för bolaget väsentliga händelser, även om de skulle ha inträffat efter räkenskapsperiodens utgång. Aktivering av sådana utgifter med lång verkningstid som avses i 11 kap. 3 § 2 mom. lagen om aktiebolag vilken i väsentlig grad påverkar den bild som balansräkningen ger av bolagets ekonomiska ställning, skall enligt bokföringsnämndens tidigare utlåtande (bokföringsnämndens utlåtande 1209/1992) räknas till sådana för bedömningen av bolagets ställning viktiga omständigheter, om vilka det enligt bestämmelsen ovan skall lämnas upplysningar i aktiebolagets verksamhetsberättelse. I verksamhetsberättelsen lämnas då bl.a. en redogörelse för de avskrivningsprinciper som tillämpas på utgif
terna i fråga. (11 kap. 9 § 1 mom. lagen om aktiebolag har upphävts genom lag 294/1998 som trädde i kraft den 15 maj 1998.) Också 9 § 2 mom. bokföringslagen förutsätter att tilläggsuppgifter skall lämnas i bilagorna till resultaträkningen och balansräkningen för att säkerställa att bokslutet ger riktiga och tillräckliga uppgifter om resultatet av den bokföringsskyldiges verksamhet och ekonomiska ställning.

Bokföringsnämndens allmänna anvisning om avskrivningar enligt plan (31.5.1993). I fråga om avskrivningar på aktiverade utgifter med lång verkningstid har bokföringsnämnden gett följande anvisningar om avskrivningstidens längd och påbörjandet av avskrivningarna.

Avskrivningstidens längd (utdrag ur den allmänna anvisningen, punkt 2.2.1): Förutom

anskaffningsutgiften för anläggningstillgångar, avskrivs också övriga utgifter med lång verkningstid, såsom etablerings- och organisationsutgifter, forsknings- och utvecklingsutgifter samt anskaffningsutgiften för affärsvärde, under sin verkningstid. Också här avses med verkningstid den tidsperiod under vilken utgifterna med lång verkningstid förväntas generera inkomster. På grund av de speciella värderingssvårigheter som sammanhänger härmed, bör avskrivningstiden för övriga utgifter med lång verkningstid i allmänhet vara högst fem år, för anskaffningsutgiften för affärsvärde dock högst 20 år.

Påbörjandet av avskrivningarna (utdrag ur den allmänna anvisningen, punkt 2.2.2): Avskrivningarna på övriga utgifter med lång verkningstid påbörjas i allmänhet den räkenskapsperiod då utgifterna uppstår. Endast i undantagsfall kan man skjuta upp påbörjandet av avskrivningarna till den räkenskapsperiod, då de förväntas börja generera inkomster. Uppskovet förutsätter att man med rimlig säkerhet kan förvänta sig att de framtida inkomsterna är tillräckliga för att täcka de aktiverade utgifterna med lång verkningstid.

Slutsatser. En absolut förutsättning för aktivering av utgifter med lång verkningstid är att de är förenade med framtida intäktsförväntningar. I den löpande bokföringen kan således rätten till aktivering inte hänföras enbart till ett visst kostnadsslag, t.ex. att benämningen utvecklingsutgift används. Å andra sidan kan i princip inget kostnadsslag uteslutas när det gäller möjligheten att tillämpa aktivering. Således kan enligt bokföringsnämndens uppfattning konsultarvode vara föremål för aktivering om det är förenat med framtida intäktsförväntningar. Bokföringsnämnden anser att i samband med upprättandet av bokslut skall den bokföringsskyldige utreda eventuell förekomst av sådana intäktsförväntningar på vilka aktiveringen av utgifter med lång verkningstid kan baseras.

I princip skall avskrivningarna på aktiverade utgifter med lång verkningstid påbörjas omedelbart den räkenskapsperiod då utgiften har uppkommit. Endast i undantagsfall får påbörjandet av avskrivningarna skjutas upp. En godtagbar grund för uppskjutande är t.ex. att avskrivningarna påbörjas först den räkenskapsperiod då de förväntas börja generera inkomster.

Aktiveringen av utgifter med lång verkningstid som på ett väsentligt sätt påverkar den bild som balansräkningen ger av bolagets ekonomiska ställning, räknas till sådana för bedömningen av ett bolags ekonomiska ställning viktiga omständigheter om vilka upplysningar måste lämnas i bilagorna till bolagets bokslut. Därvid skall bl.a. en redogörelse för de principer som tillämpas vid avskrivningen lämnas.

4 Bokföringsnämndens utlåtande

I samband med upprättandet av bokslut skall den bokföringsskyldige utreda eventuell förekomst av sådana intäktsförväntningar på vilka aktiveringen av utgifter med lång verkningstid kan baseras. Ett konsultarvode kan vara föremål för aktivering om det är förenat med framtida intäktsförväntningar.

I princip skall avskrivningarna på aktiverade utgifter med lång verkningstid påbörjas omedelbart den räkenskapsperiod då de uppstår. I undantagsfall kan påbörjandet av avskrivningarna skjutas upp. En godtagbar grund för uppskjutandet är bl.a. att avskrivningarna påbörjas först den räkenskapsperiod då de kan förväntas börja generera inkomster.

Aktiveringen av utgifter med lång verkningstid, vilket i väsentlig grad påverkar den bild som balansräknignen ger av bolagets ekonomiska ställning, räknas till sådana för bedömningen av bolagets ställning viktiga omständigheter om vilka upplysnignar skall lämnas i bilagorna till bolagets bokslut. Därvid skall bl.a. en redogörelse för de principer som tillämpas vid avskrivningen lämnas.

Bokföringsnämndens utlåtande är avsett att vara ett principiellt ställningstagande till aktivering av en utgift med lång verkningstid (konsultarvode). Förekomsten av eventuella förutsättningar för aktivering och bedömningen av affärshändelsernas betydelse är situationsbundna bevisningsfrågor, som bokföringsnämnden inte tar ställning till.