Bokföring av reparationskostnader i fråga om ett bostadsaktiebolag

1. Ansökan

Sökandena (---) fungerar som revisorer i bostadsaktiebolaget (----) som vid vårens bolagsstämma den 2 maj 2001 hade beslutat att en renovering av taket samt vissa andra åtgärder som kan betraktas som årsreparationer skall genomföras under räkenskapsperioden. Det hade beslutats då att reparationerna skall finansieras med ett banklån på 980 000 mark som var lika med totalkostnaderna för reparationen. Delägarna erbjöds en möjlighet att innan lånet lyftes betala en lägenhetsbestämd låneandel som ett engångsbelopp som skulle avsättas till byggnadsfonden. Bostadsaktiebolaget beslutade senare vid höstens bolagsstämma den 18 december 2001 att samliga reparationskostnader skall aktiveras i bokslutet för 2001 genom att ta upp dem i balansräkningen som uppskrivning av värdet på byggnader och konstruktioner.

Sökandena anser att åtminstone en del av reparationskostnaderna kan klassificeras som årsreparationer som inte kan aktiveras bland anläggningstillgångarna utan måste tas upp som årskostnader. Sökandena anser vidare att bokföringsmetoden försätter investerardelägarna i en annan ställning än husbolagets övriga delägare. Sökandena hänvisar till det förhandsavgörande som skattemyndigheten meddelat i det fall som avses i ansökan. I förhandsavgörandet konstateras att för att finansieringsvederlaget skall vara avdragsgillt i investerardelägarnas bokföring av kapitalinkomster förutsätts att bostadsaktiebolaget intäktsför de vederlag som har betalats till bolaget. Om bolaget avsätter vederlagen till en fond, existerar ingen avdragsrätt, men de fonderade posterna räknas som en del av anskaffningskostnaden för bostadsaktien vid beskattningen av försäljningsvinst.

Sökandena anser att god bokföringssed förutsätter att åtminstone engångsbetalningar av låneandelen redovisas omedelbart i bostadsaktiebolagets bokföring. För dem skulle aktivering i fonden förbi vinst- och förlustkontot därmed inte vara något acceptabelt alternativ eftersom engångsprestationerna i vilket fall som helst går direkt till betalning av renoveringen. Sökandena anser att man i byggnadsfonden inte bör uppta sådana "tomma" poster som ger en missvisande bild av bolagets förmögenhetsställning. Sökandena ber om bokföringsnämndens utlåtande över huruvida deras tolkning är den rätta.

2. Motivering

2.1. Begränsning av utlåtandet. Bokföringsnämnden tar inte ställning till de frågor som rör beskattningen och som inte hör till bokföringsnämndens behörighet. Detsamma gäller för den påstådda ojämlika behandlingen av delägare som är en bolagsrättslig fråga. Nämnden tar inte heller ställning till huruvida de reparationskostnader som beskrivs i ansökan skall betraktas som kostnader för grundlig förbättring eller årsreparation.

2.2. Bokföringslagen. I 5 kap. Bokföringslagen (1336/1997) anges tre huvudregel för periodisering av utgifter: behandling som årskostnader (5 kap. 1 § bokföringslagen), skyldighet till aktivering av anskaffningsutgiften för anläggningstillgångar (5 kap. 5 § 1 mom. bokföringslagen) samt möjlighet till periodisering av andra utgifter med lång verkningstid (5 kap. 11 § bokföringslagen).

För att anskaffningsutgiften för anläggningstillgångar och andra utgifter med lång verkningstid skall kunna aktiveras krävs i regel att avskrivningar enligt plan görs. Med stöd av 5 kap. 12 § 2 mom. bokföringslagen får dock bl.a. sådana bokföringsskyldiga vars verksamhet baserar sig på besittning av fastigheter skriva av anskaffningsutgiften för anläggningstillgångar och andra utgifter med lång verkningstid under deras verkningstid utan någon på förhand uppgjord plan.

2.3. Bokföringsnämndens allmänna anvisning. Bokföringsnämnden har den 27 september 1999 givit en allmän anvisning om planenliga avskrivningar där avsnitt 2.5 innehåller en definition på utgifter för grundförbättring av anläggningstillgångar. Avsnittet har följande lydelse:

"Utgiften för grundförbättring av en anläggningstillgång kan läggas till den ännu oavskrivna anskaffningsutgiften om tillgångens anskaffningsutgift kostnadsförs genom avskrivningar enligt plan, eller upptas under övriga utgifter med lång verkningstid, varvid en egen avskrivningsplan fastställs för den aktiverade utgiften. T.ex. utgifterna för grundrenovering av en aktielägenhet, vars anskaffningsutgift inte avskrivs enligt plan, upptas i balansräkningen under övriga utgifter med lång verkningstid.

En grundförbättringsutgift avskrivs under sin verkningstid, som ofta sammanfaller med den resterande ekonomiska verkningstiden för den tillgång som har grundförbättrats. Om en grundförbättring ökar inkomstförväntningarna på en anläggningstillgång, genom att väsentligt förlänga dess resterande ekonomiska verkningstid, ändras avskrivningsplanen på motsvarande sätt.

Enligt IAS 16 aktiveras de utgifter som medför att förmågan att generera inkomst hos en tillgång växer jämfört med de ursprungliga. Förmågan att generera inkomst kan anses växa om grundförbättringen medför:
- förlängd ekonomisk verkningstid och ökad produktionskapacitet hos en tillgång,
- betydande förbättring av prestationens kvalitet eller
- betydande minskning av produktionsprocessens kostnader

Reparations- och serviceutgifter, vilka medför att tillgångens produktionsförmåga kan upprätthållas, bokförs i allmänhet som kostnad för den räkenskapsperiod under vilken de uppstått.

Ovan nämnda IAS-rekommendationerna lämpar sig för att bedöma förutsättningarna för aktivering av grundförbättringsutgifter".

2.4. Bokföringsnämndens tidigare utlåtanden. Bokföringsnämnden har i sitt utlåtande nr 1544/1998 presenterat ett schema för resultaträkning och balansräkning i fråga om eget kapital för bostadsaktiebolag och ömsesidiga fastighetsaktiebolag. Schemat för resultaträkning utgör ett alternativ till det s.k. fastighetsschemat som ingår i 1 kap. 4 § 1 mom. bokföringsförordningen (1339/1997).

I sitt utlåtande nr 1198/1992, som avgavs vid en tidpunkt då 1973 års bokföringslag ännu var i kraft, har bokföringsnämnden konstaterat att i fråga om aktiebolag aktiverades ibland större kostnader för reparation av byggnader och andra anläggningstillgångar, särskilt inom de ramar som skattelagstiftningen tillät. Nämnden ansåg att det då var möjligt att aktivera dylika reparationskostnader med stöd av den dåvarande bokföringslagens bestämmelser om periodisering. Nämnden konstaterade också att i syfte att klargöra de faktorer som påverkat resultatbildningen kan i resultaträkningen upptas reparationskostnader för räkenskapsperioden som totalbelopp enligt bruttoprincipen och de aktiverade större reparationskostnaderna som avskrivningar på dem.

2.5. Bokföringsnämndens ställningstagande

2.5.1 Definition av grundförbättringsutgifter och årsreparationer i fråga om ett bostadsaktiebolag. Enligt bokföringsnämndens ovannämnda allmänna anvisning kan man vid definitionen av grundförbättringsutgifter tillämpa kriterier enligt IAS-standarderna (IAS 16.23-27) som anger att anskaffningsutgiften kan aktiveras under förutsättning att förmågan att generera inkomst växer eller produktionskapaciteten ökar hos en tillgång jämfört med de ursprungliga. Anvisningen kan tillämpas på samtliga bokföringsskyldiga, även om det i fråga om ett bostadsaktiebolag är mer naturligt att använda annan terminologi. Bokföringsnämnden anser att i fråga om ett bostadsaktiebolag kan som grundförbättringsutgifter betraktas de kostnader för reparationer med hjälp av vilka ett bostadshus kvalitet höjs jämfört med tidigare. På motsvarande sätt är syftet med

årsreparationer att byggnadens kvalitet bibehålls på högst den ursprungliga nivån.

Det är förenligt med god bokföringssed att även aktivera sådana reparationskostnader som avser att förlänga byggnadens ekonomiska brukstid. Avskrivningarna skall då dimensioneras så att byggnaden kommer att avskrivas under sin ekonomiska brukstid. Den typ av aktivering som beskrivs ovan är tillåten också enligt näringsskattelagstiftningen (Lag om beskattning av inkomst av näringsverksamhet, 360/1968, 35). Andra reparationskostnader än de ovan nämnda skall avskrivas som årskostnader.

Bokföringsnämnden betonar att för att den ovan nämnda indelningen skall kunna tillämpas krävs i praktiken en bedömning från fall till fall. Nämnden anser det inte ändamålsenligt att i det enstaka fall som beskrivs i ansökan försöka bedöma vilken del av reparationskostnaderna som utgörs av sådana grundförbättringsutgifter som skall aktiveras och vilken del som skall betraktas som kostnad eller som eventuellt aktiverbara årsreparationer.

2.5.2 Behandling av finansieringsvederlag och låneamorteringar i bokföringen. Bostadsaktiebolag kan av sina aktieägare uppbära både skötselvederlag och finansierings- eller kapitalvederlag. I bolagets bokföring behandlas skötselvederlaget som inkomst och för aktieägarens del behandlas det som utgift. Kapitalvederlag kan ha karaktären av kapitalplaceringar i bolaget eller löpande intäkter för bolaget. I regel uppbärs dylika för täckande av större investerings- och reparationskostnader antingen på förhand eller för att göra amorteringar på ett bolagslån som tagits för detta ändamål. En ändamålsenlig bokföringsmässig behandling av kapitalvederlaget sker genom fondering så att en dylik vederlagspost först upptas i resultaträkningen från vilken den omedelbart med en motregistrering överförs till den aktuella fonden. Om kapitalvederlagen inte enligt vedertagen praxis har avsatts till fonden behandlas de som poster som skall intäktsföras under räkenskapsperioden.

Bokföringsnämnden anser att det sätt på vilket ett bostadsaktiebolag av delägarna samlar in de medel som det behöver för sin verksamhet (kapitalplacering eller annan betalning) är i sista hand en fråga om ändamålsenlighet där skattemässiga faktorer vanligtvis spelar en stor roll. Till nämndens behörighet hör dock inte att bedöma huruvida det valda finansieringssättet innebär en kränkning av delägarnas likvärdiga ställning eller inte.

Kapitalvederlag skall alltid kunna särskiljas från andra vederlag som uppbärs. De skall med stöd av 1 kap. 4 § 3 mom. bokföringsförordningen upptas skilt från skötselvederlaget under "Övriga finansiella intäkter" i bostadsaktiebolagets resultaträkning. För att öka det informativa värdet rekommenderas att "Kapitalvederlag" skall kunna upptas som en separat underpost under den ovannämnda posten. Eftersom det inte är tillåtet att till resultaträkningsschemat foga nya huvudposter, rekommenderas överföring till den aktuella fonden under samma punkt i resultaträkningen där intäktsföringen gjordes dvs. genom registrering Per Kapitalvederlag/Övriga finansiella intäkter an Fond.

En post som uppbärs under namnet kapitalvederlag eller annat motsvarande namn kan innehålla t.ex. en delägarbunden del av amorteringarna på bolagslånet samt eventuellt också en tillhörande ränteandel. De amorteringar på bolagslånet som aktieägaren gör bör, eftersom de har karaktären av kapitalplaceringar, behandlas i bostadsaktiebolagets bokföring på samma sätt som kapitalvederlag. Det rekommenderas att de skall upptas under "Övriga finansiella intäkter" som en egen underpost "Amorteringar på låneandelen" varefter man gör en motsvarande avsättning till den aktuella fonden. Däremot skall inte den andel av räntan som eventuellt har betalats till bolaget avsättas till fonden utan den skall redovisas under övriga finansiella intäkter i bolagets bokslut.

Bokföringsnämnden hänvisar också till sitt tidigare utlåtande (KILA nr 1429/1996) där den rekommenderar att till ett bostadsaktiebolags verksamhetsberättelse fogas en kalkyl över finansieringsvederlag (efterkalkyl) i de fall aktieägarna enligt bolagsordningen har rätt att på en gång betala sina andelar av bolagets långfristiga lån.

2.5.3 Byggnadsfonden och fonder för fritt kapital i ett bostadsaktiebolag. Enligt lagen om bostadsaktiebolag (809/1991) är poster som hör till bundet kapital aktiekapital, byggnadsfond och uppskrivningsfond. I 75 § 1 mom. lagen om bostadsaktiebolag fastställs de poster som kan avsättas till byggnadsfonden. Dessa är det belopp som vid aktieteckning erhållits för aktierna utöver det nominella värdet dvs. s.k. överkurs samt det belopp som enligt bolagsordningen eller bolagsstämmans beslut skall avsättas till byggnadsfonden. De sistnämnda posterna omfattar bl.a. delägarnas avbetalningar på lån och de medel som på förhand har samlats in att användas för grundliga förbättringar.

Ett bostadsaktiebolag kan också på basis av bestämmelserna i bolagsordningen eller bolagsstämmans beslut ha andra fonder för fritt eget kapital som inte anges närmare i lagen. Till dylika hör t.ex. låneamorterings-, grundförbättrings- och reparationsfonder. I lagen om bostadsaktiebolag nämns inte dylika fonder direkt men av förarbetena till lagen (RP 216/190 rd, s. 5) framgår det att dylika kan grundas och till dem kan medel avsättas på nästan samma grunder som till byggnadsfonden. Det enda undantaget utgörs av den överkurs som erhållits för aktierna som alltid skall upptas under byggnadsfonden. Bolaget kan alltså långt självt bestämma om det bokför de medel som skall fonderas under bundet eller fritt eget kapital.

Över användningen av de poster som hör till det fria kapitalet kan bolaget i princip bestämma fritt. Även om syftet med ett bostadsaktiebolags verksamhet inte är att bringa vinst och bostadsaktiebolag inte enligt vedertagen praxis delar ut dividend, rekommenderar bokföringsnämnden att fondering av medel för ett visst ändamål i ett bostadsaktiebolag skall ske genom avsättning till byggandsfonden eller en sådan fond för fritt eget kapital vars användning har begränsats genom bestämmelser i bolagsordningen.

Sökandena anser att byggnadsfonden skall nedsättas allteftersom de medel som har avsatts till fonden används till betalning av reparationskostnader. I annat fall skulle balansräkningen ge en vilseledande bild av bolagets egna tillgångar. Bokföringsnämnden konstaterar att uttömmande bestämmelser om nedsättning av byggnadsfonden finns i 75 § 2 mom. lagen om bostadsaktiebolag. Fonden kan nedsättas endast om det belopp som motsvarar nedsättningen används för en fondemission, för att täcka en förlust enligt en fastställd balansräkning under vissa förutsättningar eller för inlösen av bolagets egna aktier. Det är således inte möjligt att nedsätta beloppet av de amorteringar på lån som hade avsatts till fonden med den motiveringen att de reparationer som finansierats genom lånet har slutförts.

Bokföringsnämnden konstaterar vidare att den bokföringsmässiga länk mellan fortskridandet av ett reparationsprojekt och nedsättningen av de medel som fonderats för detta ändamål som sökanden avser inte existerar ens då det är fråga om sådana andra fonder för fritt eget kapital som är tillåtna enligt lagen om bostadsaktiebolag. De placeringar som delägarna gör i dylika fonder är placeringar som har karaktären av eget kapital och värderingen av dem i balansräkningen beror inte på hur medlen har använts. Eventuella bestämmelser i bolagsordningen kan också begränsa användningen av fonder av denna typ.

Med tanke på den informativa karaktären av bokslutet anser bokföringsnämnden det dock motiverat att fonder som räknas till bostadsaktiebolagets fria egna kapital i regel skall innehålla endast sådana medel som har anknytning till kommande och ännu oavslutade projekt. Därför rekommenderar nämnden en bokföringspraxis som går ut på att medel som finns i fonder för fritt eget kapital överförs till en fond för bundet kapital dvs. byggnadsfonden vid utgången av den räkenskapsperiod under vilken de projekt som utgör grunden för fonderingen har slutförts. Således skall t.ex. de medel som har avsatts till reparationsfonden med tanke på ett visst reparationsprojekt överföras till byggnadsfonden efter att reparationsarbetet har slutförts eller, i fråga om en låneamorteringsfond, efter att det lån som bolaget har tagit har betalats tillbaka.

3. Bokföringsnämndens utlåtande

I fråga om bostadsaktiebolag omfattar de poster som skall aktiveras som utgifter för grundlig förbättring sådana reparationskostnader som föranleds av att den kvalitativa nivån på ett bostadshus höjs från den ursprungliga nivån. Det är förenligt med god bokföringssed att aktivera även sådana reparationskostnader som förlänger byggnadens ekonomiska brukstid. Avskrivningarna skall då dimensioneras så att byggnaden kommer att avskrivas under sin ekonomiska brukstid. Andra kostnader än de ovan nämnda reparationskostnaderna för byggnaden skall avskrivas som årskostnader.

Bokföringsnämnden tar inte ställning till huruvida de reparationskostnader som avses i ansökan har karaktären av grundförbättringsutgifter, skall räknas som kostnader eller som eventuellt aktiveringsbara årsreparationer. Indelningen enligt ovan förutsätter i praktiken bedömning från fall till fall och bokföringsnämnden anser det inte ändamålsenligt att göra en dylik bedömning i ett enskilt fall som det ovan beskrivna.

Kapitalvederlag skall alltid kunna särskiljas från andra vederlag som uppbärs. De skall med stöd av 1 kap. 4 § 3 mom. bokföringsförordningen upptas skilt från skötselvederlaget under "Övriga finansiella intäkter" i

bostadsaktiebolagets resultaträkning. I syfte att öka det informativa värdet rekommenderas att "Kapitalvederlag" skall tas upp som en separat underpost under den ovan nämnda posten. Eftersom det inte är tillåtet att till resultaträkningsschemat foga nya huvudposter, rekommenderas överföring till den aktuella fonden under samma punkt i resultaträkningen där också intäktsföringen skedde dvs. genom registrering Per Kapitalvederlag/Övriga finansiella intäkter an Fond.

Bokföringsnämnden anser att de amorteringar på bolagslånet som en delägare har gjort skall på grund av deras karaktär behandlas på samma sätt som kapitalvederlag i bostadsaktiebolagets bokföring. Det rekommenderas att de upptas under "Övriga finansiella intäkter" som en egen underpost "Amorteringar på låneandelen". De amorteringar på bolagslånet som delägaren gör skall med tanke på deras karaktär av kapitalplaceringar behandlas på samma sätt som kapitalvederlag i bostadsaktiebolagets bokföring. Det rekommenderas att de skall upptas under posten "Övriga finansiella intäkter" som en egen underpost kallad "Amorteringar på låneandelen" varefter det görs en avsättning till den aktuella fonden. Den andel av låneräntan som eventuellt har betalats till bostadsaktiebolaget avsätts däremot inte till fonden utan den redovisas i bolagets bokslut under övriga finansiella intäkter.

Lagen om bostadsaktiebolag möjliggör avsättning av medel för ett visst ändamål enligt bolagsordningen eller bolagsstämmans beslut till antingen en byggnadsfond som räknas som bundet kapital eller till en annan fond som räknas som fritt kapital. Med tanke på att det fria egna kapitalet i regel är obegränsat utdelningsbart rekommenderar dock bokföringsnämnden att fondering av medel för ett visst ändamål i ett bostadsaktiebolag skall ske genom avsättning till byggnadsfonden eller sådan annan fond för fritt kapital vars användning har begränsats genom bestämmelser i bolagsordningen.

Uttömmande bestämmelser om nedsättning av ett bostadsaktiebolags byggnadsfond finns i lagen om bostadsaktiebolag. Med stöd av nämnda lag är det inte möjligt att nedsätta beloppet av betalda låneandelar som har avsatts till fonden med den motiveringen att de reparationer som finansierats genom lånet har slutförts.

Med tanke på bokslutets informativa karaktär anser bokföringsnämnden det motiverat att i de fonder som räknas till ett bostadsaktiebolags fria kapital i regel skall finnas endast sådana medel som anknyter sig till kommande eller ännu oavslutade projekt. Nämnden rekommenderar därför en bokföringspraxis enligt vilken de medel som finns i fonderna för det fria egna kapitalet avsätts till en fond för bundet kapital dvs. byggnadsfonden vid utgången av den räkenskapsperiod under vilken de projekt som utgör grunden för fonderingen har slutförts eller det bolagslån som har tagits för projekten har betalats tillbaka.