Om användningen av en rättelseverifikation i en situation där man efteråt har upptäckt att affärsverksamheten har hört till en annan bokföringsskyldig

1. Ansökan

Sökanden (- -) som är polismyndighet ber om utlåtande på huruvida det bokföringsmässigt är möjligt att genom användning av rättelseverifikationer överföra inkomster och utgifter från ett kommanditbolag (nedan "Kb") som har idkat tillståndspliktig bilskoleverksamhet till ett aktiebolag (nedan "Ab"), när det efteråt visade sig att licensen redan tidigare hade övergått på detta aktiebolag. Sökanden frågar också om bokföraren hade haft andra alternativ till registrering.

Sökanden ger bl.a. följande beskrivning av sakernas tillstånd som grund för sin begäran om utlåtande:
* Kommanditbolaget försattes i ett saneringsförfarande som fastställdes den 26 maj 1995. I konkursförfarandet förföll saneringsprogrammet.
* Till följd av ekonomiska svårigheter och insolvens förvägrades kommanditbolaget bilskoletillstånd redan våren 2001. Kommanditbolagets ägare hade sålt ett Ab med samma namn, vilket denne grundat tidigare och lagt på hyllan, till sin brorson för ett nominellt pris och ansökt hos länsstyrelsen om bilskoletillstånd för det rena aktiebolaget. Tillstånd beviljades från den 9 maj 2001. Kb:s bilskoleverksamhet fortgick till det yttre enligt tidigare modell medan tillståndet övergick på Ab. Verksamheten fortgick också internt i Kb:s affärsutrymme med samma personal och inventarier medan kommanditbolagets företagare var prokurist för och den som ledde verksamheten i Ab. Vid betalningen av inkomster och utgifter användes kommanditbolagets bankkonton. Också bokföringsmässigt fortgick verksamheten helt som kommanditbolagets verksamhet ända till sista december 2001. Företagaren fortgick alltså med sin näringsverksamhet utan avbrott, bara tillståndet överfördes på Ab.
* Kb:s bokförare fick enligt egen utsago vetskap om att Kb:s bilskoletillstånd hade återkallats och att tillståndet hade övergått på Ab först i januari 2002; å andra sidan säger företagaren att han förmedlade denna uppgift genast då ändringen hade skett. Efter detta har bokföraren i efterskott ändrat Kb:s affärsverksamhet till Ab:s affärsverksamhet under tidsperioden 1.7.2001-31.12.2001. Inkomsterna och utgifterna för undervisningen ansågs tillhöra Ab på basis av licensen.
* Ab har anmält sig som mervärdesskatteskyldig från 1.12.2001 och som arbetsgivare som regelbundet betalar ut löner från 1.7.2002. För tiden juli 2001 - juni 2002 har Kb inte längre betalt mervärdesskatt och för tiden november 2001 - juli 2002 inte förskottsinnehållningsavgifter.
* På basis av det som sägs ovan gjordes 31.12.2001 en rättelseverifikation i Kb:s bokföring genom vilken de undervisningsinkomster och -utgifter som registrerats som Kb:s inkomster och utgifter omvandlades till Ab:s inkomster och utgifter från 1.7.2001. När man förfarit på detta sätt har de inkomster som de facto kommit in på Kb:s bankkonto och motsvarande utgifter som betalts från Kb:s bankkonto, utgjort skuld för Kb och fordran från Ab. För detta grundades i Kb:s bokföring ett konto för kortfristiga penninglån (2900).
* Som en följd av denna bokföringsåtgärd har Kb:s skulder ökat ännu mera och Ab har enligt sökanden dragit nytta av ovan nämnda överföring av inkomster och utgifter på ett sätt som Kb:s övriga fordringsägare inte har kunnat. Ab har bl.a. på basis av ett hyres- och samarbetsavtal från Kb:s skulder dragit av kontors- och sekreterartjänster, hyror för affärslägenhet och undervisningsavgifter för tiden juli-december 2001. 2. Motiveringar till utlåtandet

Bokföringsnämnden har i sitt utlåtande 1471/1997 (motiveringarna) konstaterat att bokföringens huvuduppgift är att hålla en bokföringsskyldigs pengar, utgifter och inkomster åtskilda från andra bokföringsskyldigas och övriga ekonomienheters pengar, utgifter och inkomster. Samma ståndpunkt om denna bokföringens åtskiljande uppgift, dvs. entitetsprincipen, anförs också i det arbetsgruppsbetänkande (Handels- och industriministeriets arbetsgrupps- och kommissionsrapporter 8/1996, s. 36, på finska) som ligger till grund för bokföringslagen (1336/1997; nedan också BFL).

Båda företagen som avses i ansökan har redan till följd av sin bolagsform en skyldighet att föra bok: med stöd av BFL 1:1.1 § 1 och 4 punkten är ett aktiebolag och ett kommanditbolag alltid bokföringsskyldiga. Av bokföringsskyldigheten igen följer bl.a. att bolaget bör notera sina affärshändelser i bokföringen på det sätt som avses i BFL 2:1 §.

När man bedömer i vilketdera bolagets bokföring de affärshändelser som avses i ansökan skall noteras, intar det enligt bokföringsnämndens uppfattning en central ställning hur affärshändelserna ter sig för utomstående. Frågan kan därmed inte avgöras enbart utgående från tillståndet att bedriva bilskoleverksamhet. Sådana utifrån direkt iakttagbara kännetecken som relaterar till myndigheterna är bl.a. betalning av arbetsgivaravgifter i samband med affärshändelser liksom också av mervärdesskatter. Denna betalning uttrycker att betalaren har uppfattat att den affärshändelse som utgör grund för betalningen hör till dennes bokföring. Detsamma gäller användningen av ett bankkonto; ett företag använder i princip sitt bankkonto vid betalningar som gäller dess egna affärshändelser. Dessutom är det av betydelse hur varaktig verksamheten är. Det att en affärsverksamhet till det yttre fortgår på samma sätt som tidigare gör att utomstående antar att det är fråga om verksamhetsidkarens egen affärsverksamhet, som denne är bokföringsskyldig för.

Å andra sidan kan en företagare emellertid vara verksam för någon annans räkning på basis av ett avtal, varvid de yttre kännetecknena inte alltid kan upptäckas av dennes affärskompanjon eller någon annan utomstående part. Av begäran om utlåtande framgår emellertid inte att det i den avsedda situationen skulle ha varit fråga om verksamhet för någon annans räkning.

Bedömningen av saken skall grunda sig på faktiska ekonomiska omständigheter och faktorer; såsom det i motiveringarna till ett tidigare utlåtande av nämnden 1663/2001 (punkt 2.4) konstaterades bör bokföringsskyldighet inte tolkas enligt juridiska eller formella kriterier. Föremål vid bedömningen är en helhet som består av särdragen i det enskilda fallet. Detta gäller på motsvarande sätt frågan om till vilken bokföringsskyldigs bokföring en viss affärsverksamhet har hört.

Utöver hur en affärsverksamhet ter sig för en utomstående är en central faktor som bör beaktas i den helhetsbedömning som avses ovan också affärsverksamhetsrisken, vilket anförs bl.a. i bokföringsnämndens utlåtande 996/1988. Det företag som är risktagande när en viss affärsverksamhet utövas skall i princip anses som det företag i vars bokföring de affärshändelser som baserar sig på detta risktagande skall tas upp, om inte företaget med ett avtal har överfört detta risktagande helt eller delvis på en annan part.

De faktorer som anförts i ansökan om hur verksamheten ter sig för en utomstående är enligt bokföringsnämndens uppfattning sådana att de ger anledning att anta att de ifrågavarande affärshändelserna hör till kommanditbolagets bokföring. Frågan kan därmed inte avgöras enbart på basis av tillståndet att bedriva bilskoleverksamhet.

Ansökan grundar sig på en brottsutredning, som ankommer på den polismyndighet som är sökande. Bokföringsnämnden anser att frågan om till vilket bolags bokföring som avses i ansökan, kommanditbolagets eller aktiebolagets, den bedrivna affärsverksamheten hör i sista hand är en fråga om bevisning, vilket nämnden inte slutligt kan ta ställning till.

3. Bokföringsnämndens utlåtande

De faktorer som anförs i ansökan om hur verksamheten ter sig för en utomstående är sådana att de ger anledning att anta att de ifrågavarande affärshändelserna hör till kommanditbolagets bokföring. Frågan om till vilket bolags bokföring som avses i ansökan, kommanditbolagets eller aktiebolagets, den bedrivna affärsverksamheten hör är dock i sista hand en fråga om bevisning, vilket nämnden inte slutligt kan ta ställning till. Frågan påverkas bl.a. av eventuella avtal mellan bolagen om verksamhet för annans räkning och om risktagning.